Кредит-нота $100 тис. у 2020 році: валютний нагляд і ризики ДПС у 2026 році (аудіоверсія)

Повне запитання

Компанія А у грудні 2020 року отримала від пов’язаного нерезидента (Австрія) кредит-ноту на $100 тис. для ретроспективного зменшення ціни імпортованого й повністю оплаченого товару за договором від 2020 року. Отримання кредит-ноти відображено в обліку та Звіті про контрольовані операції. У 2021 році товар від цього ж пов’язаного нерезидента імпортувався за іншим договором, взаєморозрахунки за яким не закрились на суму отриманої кредит-ноти. Взаємозалік між договорами не проведно, заборгованість обліковується у 2026 році. Потрібно визначити строки валютних перевірок ДПС та ризик визнання кредит-ноти авансом нерезиденту із застосуванням пені й інших санкцій.

Відповідь

Кваліфікація кредит-ноти та валютний нагляд

У 2020 році імпортований товар був повністю оплачений та ввезений в Україну, а імпортна операція була завершена поставкою товару. Згідно з п. 9 розд. ІІІ Інструкції НБУ №7 банк зняв зазначену операцію з валютного нагляду в момент отримання інформації про митну декларацію. Ані Закон України «Про валюту і валютні операції» №2473-VIII, ані підзаконні акти НБУ не містять процедури відновлення банківського валютного нагляду за операціями, які вже були належним чином завершені.

Отримана у грудні 2020 року кредит-нота на 100 000 USD ретроспективно зменшила договірну вартість уже поставленого та оплаченого товару. У результаті в бухгалтерському обліку виникла дебіторська заборгованість нерезидента перед резидентом на суму такого зменшення.

Кваліфікація цієї суми як нового «непокритого авансу», на який автоматично поширюються граничні строки розрахунків за імпортом, є законодавчо необґрунтованою. Частина 3 ст. 13 Закону №2473-VIII встановлює граничні строки виключно для операцій, у яких резидент перерахував аванс (попередню оплату), а товар підлягає поставці нерезидентом у майбутньому.

Водночас у практиці контролюючих органів нерідко простежується фіскальний підхід: у разі зменшення вартості вже оплаченого імпорту надміру перераховані кошти податківці розглядають як такі, що мають бути обов'язково повернуті в Україну з дотриманням строків повернення валютної виручки / авансу. Зокрема, у листі від 12.08.2026 №916/2/99-00-21-01-01-02 ДПС пов’язує неповернення коштів із ризиком нарахування ЗЕД-пені. Проте це роз’яснення стосується повернення частини попередньої оплати за неотримані послуги, тому його висновки не можуть автоматично поширюватися на ретроспективну знижку за вже повністю ввезеним товаром.

Заборгованість за двома договорами та взаємозалік

Відповідно до ст. 13 Закону №2473-VIII валютний нагляд здійснюється банками за кожним окремим договором та за кожним окремим фактом здійснення платежу або поставки.

Кредит-нота за договором 2020 року (дебіторська заборгованість нерезидента) та зобов'язання за договором 2021 року (кредиторська заборгованість резидента) належать до різних договірних зобов'язань. Сам факт наявності зустрічних вимог не припиняє їх автоматично. Відповідно до ст. 601 ЦКУ зобов'язання припиняється зарахуванням зустрічних однорідних вимог, строк виконання яких настав, у тому числі за заявою однієї зі сторін. Оскільки заява про зарахування не направлялася та двосторонній акт не складався, обидві заборгованості залишаються діючими.

Важливо враховувати п. 14-6 Постанови Правління НБУ від 24.02.2022 №18, який забороняє банкам знімати операції з валютного нагляду на підставі взаємозаліку (крім прямо визначених винятків). Проте, якщо за договором 2021 року поставка відбулася до оплати, така операція взагалі не підлягала валютному нагляду банку. Тому в цивільно-правовому та бухгалтерському аспектах проведення заліку за ст. 601 ЦКУ є правомірним, хоча ризик спору з податківцями щодо необхідності фактичного повернення валюти за кредит-нотою залишається. 

Ризик нарахування валютної пені

Відповідно до ч. 5 ст. 13 Закону №2473-VIII за порушення граничного строку розрахунків нараховується пеня в розмірі 0,3% від суми неодержаних коштів (недопоставленого товару) за кожний день прострочення. Загальний розмір пені не може перевищувати 100% відповідної заборгованості.

Для застосування санкцій податковому органу необхідно довести:

• поширення режиму валютного нагляду ст. 13 Закону №2473-VIII на суму ретроспективної кредит-ноти;
• точну дату відліку граничного строку повернення коштів;
• момент настання прострочення.

Якщо ДПС кваліфікує 100 000 USD як неповернуту валютну заборгованість і доведе порушення граничних строків, максимальний розмір фінансових санкцій за ч. 5 ст. 13 Закону №2473-VIII не перевищить 100% суми заборгованості (100 000 USD у гривневому еквіваленті). 

Строк давності для перевірки та застосування санкцій ДПС

Згідно з п. 102.1 ПКУ при виявленні порушень іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на ДПС (включаючи валютне), контролюючий орган має право нарахувати штрафні санкції та пеню не пізніше закінчення 1095 дня з дня вчинення відповідного правопорушення.

Перебіг строків давності був зупинений у зв'язку з карантином COVID-19 та воєнним станом. З 01.08.2023 перебіг строків давності було відновлено.

Розрахунок спливу 1095 днів від дати поновлення відліку (01.08.2023):

• у 2023 році (серпень — грудень) — 153 календарні дні;
• у 2024 році — 366 календарних днів;
• у 2025 році — 365 календарних днів;
• у 2026 році: станом на 30 липня 2026 року минуло 211 днів.

Разом: 153 + 366 + 365 + 211 = 1 095 днів.

Отже, строк давності тривалістю 1 095 днів, передбачений п. 102.1 ПКУ для валютних порушень, вичерпався 30 липня 2026 року навіть за умови, що відлік розпочався лише з моменту розблокування строків 01.08.2023.

Верховний Суд послідовно наголошує, що порушення строків розрахунків у ЗЕД не є класичним безстроковим триваючим правопорушенням: днем його вчинення є перший день прострочення встановленого граничного строку. Після досягнення суми пені 100% заборгованості вона припиняє нараховуватися, а після спливу 1095 днів від дня виникнення прострочення (з урахуванням періоду зупинення) ДПС втрачає повноваження застосовувати санкції.

Важливе застереження щодо ТЦУ: оскільки австрійський нерезидент є пов'язаною особою, а операції визнані контрольованими, строк перевірки дотримання принципу «витягнутої руки» та коригування фінансового результату до оподаткування згідно з п. 102.1 ПКУ становить 2555 днів (7 років). Цей строк у 2026 році ще не минув, тому ДПС має право перевірити економічну обґрунтованість надання та розмір кредит-ноти в межах аудиту трансфертного ціноутворення. 

Висновки

Первинна поставка та оплата товару за договором 2020 року були закриті митною декларацією, тому банківський нагляд за ними правомірно завершено. Автоматичне застосування валютного нагляду до отриманої після оплати кредит-ноти законодавством не передбачено, хоча ДПС під час перевірок схильна трактувати неповернуті кошти фіскально.

Взаємні заборгованості за договорами 2020 та 2021 років залишаються чинними до їх фактичного виконання або проведення взаємозаліку за ст. 601 ЦКУ. Якщо ДПС спробує нарахувати пеню за ст. 13 Закону №2473-VIII, її граничний розмір обмежений 100% суми боргу.

Строк давності 1095 днів (п. 102.1 ПКУ) для застосування валютної пені за операцією 2020 року остаточно сплив наприкінці липня 2026 року. Проте в межах контролю за трансфертним ціноутворенням операція зменшення ціни може перевірятися податківцями протягом 2555 днів.