Коригування фінрезультату на відсотки за кредитом від нерезидента

Особливості коригування до 01.01.2021 р.

Податкова різниця щодо процентів від нерезидента, яка збільшує фінрезультат до оподаткування, встановлена п. 140.2 ПКУ. Там наведені такі дві умови її застосування.

1. Кредит має отримуватися від пов’язаної особи-нерезидента.

Критерії пов’язаних осіб наведені в пп. 14.1.159 ПКУ. Варто сказати, що до цього підпункту Законом України від 16.01.2020 р. №466-IX внесено зміни, які набули чинності з 23.05.2020 р. Тому складаючи декларацію вже за півріччя, вважаємо, потрібно враховувати поняття пов’язаних осіб із врахуванням змін.

2. Сума боргових зобов’язань (БЗ) (з урахуванням процентів за пп. 140.3 ПКУ) перевищує суму власного капіталу (ВК) більш ніж в 3,5 рази (для фінансових установ та компаній, що займаються виключно лізинговою діяльністю, - більш ніж в 10 разів). 

Відповідно до пп. 140.1 ПКУ до боргових зобов’язань відносяться зобов’язання, що виникли за операціями з пов’язаними особами-нерезидентами, за будь-якими:

• кредитами, 
• позиками, 
• депозитами, 
• операціями РЕПО, 
• зобов’язання за договорами фінансового лізингу та іншими запозиченнями незалежно від їх юридичного оформлення.

Причому сума боргових зобов’язань та власного капіталу визначається як середнє арифметичне значень боргових зобов’язань (БЗ) та власного капіталу (ВК) на початок та кінець звітного податкового періоду з урахуванням процентів, зазначених у пп. 140.3 ПКУ.

Таким чином, боргові зобов’язання (БЗ) перед пов’язаними особами нерезидентами можемо встановити за даними таких рахунків:

• 50 «Довгострокові позики»,
• 531 «Зобов'язання з фінансової оренди», 
• 55 «Інші довгострокові зобов'язання», 
• 60 «Короткострокові позики», 
• 61 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями», 
• 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками», 
• 685 «Розрахунки з іншими кредиторами».

Беремо значення на початок на кінець звітного періоду і ділимо на два.

Суму власного капіталу (ВК) беремо за підсумком першого розділу Балансу на початок і кінець звітного періоду і також ділимо на два.

Проценти за пп. 140.3 ПКУ (ПР) визначаються так: якщо в минулих роках фінрезультат збільшили на проценти за пп. 140.2 ПКУ, то в кожному наступному році потрібно зменшити фінрезультат на такі проценти, попередньо зменшені на 5% від суми процентів, що залишилися не врахованими у зменшення фінансового результату до оподаткування.

Отже, якщо (БЗ + ПР) > 3,5 (чи 10) х ВК, то фінрезультат звітного податкового періоду збільшується на суму (СЗ), яку розраховуємо таким чином:  спершу беремо нараховані у бухгалтерському обліку проценти за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями, що виникли за операціями з пов’язаними особами – нерезидентами (ПБЗ).

За даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів, беремо суму фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань (ФФА).

Тобто, ФФА = Фінрезультат до оподаткування + Фінансові витрати + Сума нарахованих амортизаційних відрахувань.

Нарешті, розраховуємо суму збільшення фінрезультату до оподаткування:

СЗ = ПБЗ – (ФФА х 50%)

Особливості коригування починаючи з 01.01.2021 р.

Наведений вище пп. 140.2 ПКУ згідно з Законом України від 16.01.2020 р. №466-IX викладено в новій редакції, яка набуде чинності з 01.01.2021 р. Поряд з цим третім абзацом доповнено пп. 140.1 ПКУ.

Що змінилося в пп. 140.2 ПКУ?

По-перше, коригування, передбачене пп. 140.2 ПКУ:

• вже не застосовуватиметься фінансовими установами та компаніями, що займаються виключно лізинговою діяльністю;
• не здійснюватимуться щодо суми процентів, визнаних такими, що не відповідають принципу "витягнутої руки" згідно із ст. 39 ПКУ;
• не застосовуватиметься і фінрезультат до оподаткування не збільшуватиметься на суму процентів, що підлягають капіталізації відповідно до П(С)БО або МСФЗ та не впливають на фінансовий результат до оподаткування платника податків у звітному (податковому) періоді, до моменту введення відповідного необоротного активу в експлуатацію.

По-друге, коригування за пп. 140.2 ПКУ стосуватиметься операцій з будь-якими нерезидентами, а не тільки з пов’язаними.

По-третє, проценти, що підлягають капіталізації відповідно до П(С)БО або МСФЗ, будуть приймати участь у відповідному розрахунку суми перевищення після того, як необоротні активи, первісну вартість яких вони збільшили, введуть в експлуатацію.

По-четверте, змінюється відсоток перевищення. Було 50%, стало 30%.

По-п’яте, перевищення раніше рахувалося над сумою фінрезультату до оподаткування. А зміни передбачають рахувати над сумою «…розрахованого об’єкта оподаткування податком на прибуток звітного (податкового) періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів…». 

Об’єкт оподаткування визначається як фінансовий результат до оподаткування, відкоригований на усі податкові різниці, крім:

• від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років;
• різниці, визначеної пп. 140.2 ПКУ.

По-шосте, якщо розрахований у звітному періоді показник СЗ має від’ємне значення, фінансовий результат до оподаткування збільшується на всю суму процентів, нарахованих у цьому звітному (податковому) періоді.

По-сьоме, у разі перевищення суми процентних витрат за контрольованими операціями над рівнем, визначеним відповідно до принципу "витягнутої руки", положення пп. 140.2 ПКУ застосовуються до суми процентних витрат, що відповідають принципу "витягнутої руки". Положення цієї норми застосовуються за наслідками звітного (податкового) року.

Що змінилося в п. 140.1 ПКУ?

З 01.01.2021 р. капіталізовані проценти, що збільшили собівартість необоротних активів відповідно до П(С)БО або МСФЗ враховуються при розрахунку суми перевищення відповідно до пп. 140.2 ПКУ у періоді нарахування амортизації відповідних об’єктів ОЗ. 

Тобто до показника ПБЗ наведеної вище формули капіталізовані проценти включають тільки в частині їх амортизації.

Якщо проценти нараховуються за ринковою чи неринковою ставкою – на що це вплине?

По-перше, це вплине на процедуру дисконтування в бухгалтерському обліку. Детальніше про дисконтування на нашому сайті.

Про вплив отриманих позик і кредитів на оподаткування податком на прибуток можна почитати також тут.

По-друге, це може свідчити про сумнівність операції, а тому банк може прискіпливіше перевіряти таку операцію. З цього приводу див. Положення про порядок здійснення уповноваженими установами аналізу та перевірки документів (інформації) про валютні операції, затверджене Постановою НБУ від 02.01.2019 р. №8 (наприклад, див. п. 7 додатку до цього Положення).