Комісійна торгівля та контрольовані операції

Відповідно до пп. 39.2.1.1 ПКУ, контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, а саме:

а) господарські операції, що здійснюються з пов’язаними особами - нерезидентами, в тому числі у випадках, визначених пп. 39.2.1.5 ПКУ;

б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг через комісіонерів-нерезидентів;

в) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого КМУ відповідно до пп. 39.2.1.2 ПКУ, або які є резидентами цих держав;

г) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи.

За умовами запитання операції за комісійним договором щодо продажу товарів комітента-нерезидента можуть визнаватись контрольованими, якщо вони належать до операцій з нерезидентами, перерахованих у пп. «а», «в», «г»  пп. 39.2.1.1 ПКУ та впливають на об’єкт оподаткування податком на прибуток.

Якщо операції з нерезидентом по своїй суті проходять цей первинний «фільтр» контрольованих операцій, наступним етапом є визначення обсягів таких операцій. Відповідно до пп. 39.2.1.7 ПКУ господарські операції, передбачені пп.  39.2.1.1 ПКУ (крім операцій, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні) і пп. 39.2.1.5 ПКУ, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:

• річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;
• обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

І тут виникає питання, чи включати до цих критеріїв вартість комісійних товарів разом з комісійною винагородою, чи включати тільки комісійну винагороду комісіонера.

На нашу думку, операція з перерахування комітенту виручки, отриманої за продані комісійні товари, не впливає на об’єкт оподаткування податком на прибуток, а от операція зі сплати або утримання комісійної винагороди комісіонеру – впливає. Тому з метою визначення обсягу контрольованих операцій слід враховувати тільки суму комісійної винагороди. Такий висновок випливає з того, що комісіонеру не належить право власності на комісійні товари, що він їх продає. Відповідно, і виручка за ці товари належить комітенту, а не комісіонеру. Для комісіонера це транзитні кошти, вони не є його власним доходом. В обліку комісійна виручка у комісіонера проходить за кредитом субрахунку 702, і одночасно відображається за дебетом субрахунку 704 як сума, що підлягає перерахуванню комітенту. Таким чином, комісійна виручка не збільшує обсяг доходу комісіонера, оскільки суми на субрахунках 702 та 704 згортаються.

Нам не вдалося знайти актуальних консультацій податківців з аналогічної ситуації, але є їхня думка щодо інших видів комісійних операцій.

Зокрема, у листі ДФС від 04.03.2016 р. №4921/6/99-99-19-02-02-15 вони говорять: враховуючи те, що придбання товарів на умовах комісії не передбачає переходу права власності на такий товар від продавця (у вашому випадку – нерезидента) до комісіонера, то для комісіонера – резидента такі операції не підпадають під визначення контрольованих, незалежно від статусу нерезидента (пов’язана з комісіонером особа чи включена до переліку).

В іншому своєму листі від від 21.11.2016 р. №37245/7/99-99-14-01-02-17 вони надають роз’яснення для банків, що здійснюють комісійні операції з торгівлі валютою, і говорять таке:

• у разі здійснення банком контрольованих операцій з купівлі, продажу та обміну іноземної валюти за дорученням і за кошти клієнтів банку вартість придбаної/проданої або конвертованої іноземної валюти не враховується при визначенні вартісного критерію контрольованих операцій. Для цілей трансфертного ціноутворення при визначенні цього критерію  враховуються лише суми комісійної винагороди, отриманої банком від таких операцій.

Є ще один лист від 19.08.2014 р. №1991/6/99-99-19-02-02-15, де податківці вказують, що операції з передачі товарів від комітента до комісіонера (повіреного) не є контрольованими, оскільки право власності на ці товари до комісіонера не переходить. При цьому операції з надання комісійних послуг таким комісіонером особам, зазначеним у пп.  39.2.1 ПКУ, підпадають під визначення контрольованих, якщо обсяг таких послуг за відповідний календарний рік дорівнює або перевищує 50 мільйонів гривень (без урахування ПДВ). Тут треба зважати на те, що цей лист виданий в серпні 2014 року, коли діяла редакція пп. 39.2.1.4 ПКУ, чинна на той момент. Проте зараз нас цікавить суть цього листа, а саме те, що вартість комісійних товарів (в тому числі суми, які перераховує комісіонер комітенту як виручку за продані товари) не включається до розрахунку обсягу контрольованих операцій.

Оскільки вищезгадані листи ДПС вже досить давні, і вони були видані у відповідь на питання про інші комісійні операції, ніж ті, про які йдеться в умові запитання, радимо отримати власну ІПК від податківців саме для тієї ситуації, що описана в запитанні.