Особливості відображення відпускних у бухобліку

Коли виплачувати відпускні

Перш за все нагадаємо, що обов’язок з виплати відпускних за три дні до початку відпустки встановлено національним законодавством України - КЗпП та Законом про відпустки:

• Ст. 115 КЗпП говорить про те, що заробітна плата працівникам за весь час щорічної відпустки виплачується не пізніше ніж за три дні до початку відпустки;
• У ст. 21 Закону про відпустки визначено, що заробітна плата працівникам за час відпустки виплачується не пізніше ніж за три дні до її початку.

Як бачимо, КЗпП вимагає лише завчасну оплату щорічної відпустки, а Закон про відпустки регламентує завчасну оплату будь-якої відпустки взагалі.

Існує також міжнародне законодавство про оплачувані відпустки, а саме Конвенція про оплачувані відпустки від 24.06.1970 р. №132. Конвенція №132 ратифікована Законом України від 29.05.2001 р. №2481-III. Відповідно до ст. 7 Конвенції №132 суми за повний період відпустки (принаймні нормальна  чи  середня заробітна плата працівника), виплачуються зацікавленій особі (тобто працівнику) до відпустки, якщо інше не передбачено в угоді, що стосується цієї особи і роботодавця. Останні слова означають, що працівник і роботодавець можуть погодити між собою інший строк виплати відпускних, ніж за три дні до початку відпустки. Звісно, таке погодження має здійснюватись у письмовому вигляді – в угоді. Зокрема, воно може бути у вигляді письмової заяви працівника, у якій він просить виплатити йому відпускні в інший строк, ніж за три дні. Наприклад, це може бути найближчий  строк виплати зарплати за період, на який припадають дні відпустки тощо. Така заява письмово погоджується керівником підприємства і передається до бухгалтерії на виконання. Також строки виплати відпускних можна погоджувати у письмовому трудовому договорі між роботодавцем та працівником, чи у колективному договорі тощо.

Але  на практиці найчастіше сторони дотримуються національного законодавства України та виплачують відпускні за три дні до початку відпустки.

Отже, у законодавчому полі немає імперативної норми про обов’язкову виплату відпускних за три дні до початку відпустки. Таким чином, за умовами даного запитання, виплату відпускних за січень 2018 р. можна було б здійснити у строк виплати зарплати за січень 2018 – у період з 1 по 7 лютого 2018 р. – за письмовим погодженням між роботодавцем  та працівником.

Коли нараховувати відпускні

Проаналізувавши вимоги законодавства щодо виплати відпускних, перейдемо до порядку їх нарахування в бухобліку і визнання витрат.

За загальним порядком, відпускні нараховуються за рахунок резерву, що створюється на початку кожного звітного року. При цьому здійснюється бухгалтерський запис 471 "Забезпечення виплат відпусток" Кт 661 "Розрахунки за заробітною платою".  Як ми вже з’ясували вище, оскільки немає жорсткої імперативної норми про обов’язкову попередню виплату відпускних, питання щодо їх нарахування в бухобліку слід розглядати із загальних позицій щодо обліку зобов’язань підприємства.

Відповідно до п. 5 П(С)БО 26 поточні виплати працівникам включають:

• заробітну плату за окладами та тарифами, інші нарахування з оплати праці;
• виплати за невідпрацьований час (щорічні відпустки та інший оплачуваний невідпрацьований час);
• премії та інші заохочувальні виплати, що підлягають сплаті протягом дванадцяти місяців по закінченні періоду, у якому працівники виконують відповідну роботу, тощо.

Таким чином, оплата відпустки розглядається як поточна виплата працівникам за певний період (за невідпрацьований час – тобто за дні відпустки).

Згідно з п. 11 П(С)БО 11 поточні зобов'язання включають поточну кредиторську заборгованість за розрахунками з оплати праці. У свою чергу, зобов’язання - заборгованість підприємства, яка виникла внаслідок минулих подій і погашення якої в майбутньому, як очікується, призведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють у собі економічні вигоди (п. 3 НП(С)БО 1).  У даному випадку слова «внаслідок минулих подій» означають, що зобов’язання з виплати відпускних визнаються  в обліку «внаслідок минулих подій», тобто тоді, коли дні відпустки вже пройшли та фактично використані працівником. За такого підходу під час нарахування відпустки будуть враховані всі події, які можуть статися протягом відпустки та можуть вплинути на її тривалість: хвороба або звільнення працівника під час відпустки, відкликання з відпустки тощо.

Крім цього, у п. 1.6.1 Інструкції зі статистики заробітної плати №5 вказано, що нарахування відображаються за календарний місяць (з першого до останнього числа місяця). Наприклад, суми нарахувань за час відпусток, на відміну від порядку їхньої фактичної виплати, розподіляються пропорційно часу, що припадає на дні відпустки у відповідному місяці.

Отже, з урахуванням всіх вищенаведених норм приходимо до висновку, що зобов’язання роботодавця перед працівником щодо оплати відпустки за дні у січні 2018 р. виникає на дату закінчення звітного місяця – січня 2018 р.  Тож відпускні, виплачені завчасно у грудні 2017 р., слід нарахувати в обліку датою 31.01.2018 р., і на цю дату буде здійснено запис Дт 471 Кт 661.

Для цілей оподаткування ПДФО також важливо розподілити доходи, виплачені працівнику за грудень 2017 р. та за січень 2018 р. Зокрема, це важливо для визначення суми доходу, що дає право на застосування податкової соціальної пільги (пп. 169.4.1 ПКУ), а також для цілей здійснення річного перерахунку ПДФО відповідно до пп. 169.4.2 ПКУ.

Для цілей нарахування ЄСВ база нарахування ЄСВ також повинна бути розподілена між груднем 2017 р. та січнем 2018 р., тобто дохід працівника у вигляді відпускних повинен бути нарахований в тому місяці, за який він отриманий (за дні якого місяця виплачено відпускні).

Так, згідно з ч. 3 ст. 7 Закону про ЄСВ нарахування ЄСВ здійснюється у межах максимальної величини бази нарахування ЄСВ. Відповідно до п. 4 ч. 1 ст. 1 Закону про ЄСВ максимальна величина бази нарахування ЄСВ – це максимальна сума доходу застрахованої особи на місяць, що дорівнює 25 розмірам прожиткового мінімуму для працездатних осіб, встановленого законом, на яку нараховується ЄСВ.

Далі, відповідно до ч. 5 ст. 8 Закону про ЄСВ у разі, якщо база нарахування ЄСВ не перевищує розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід, сума ЄСВ розраховується як добуток розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід (прибуток), та ставки ЄСВ.

У звіті з ЄСВ за формою додатка 4 відпускні відображаються з позначенням періоду, за який вони нараховані, тобто у даному випадку – за січень 2018 р.

Для цілей розрахунку середньої заробітної плати відповідно до Порядку №100 також необхідно розподіляти дохід між різними місячними періодами у залежності від того, за дні якого місяця був нарахований дохід. Так, відповідно до п. 3 Порядку №100 при обчисленні середньої заробітної плати для оплати за час щорічної відпустки, додаткових відпусток у зв'язку з навчанням, творчої відпустки, додаткової відпустки працівникам, які мають дітей, або компенсації за невикористані відпустки, до фактичного заробітку включаються виплати за час, протягом якого працівнику зберігається середній заробіток, зокрема, за час попередньої щорічної відпустки. Якщо відпускні за січень 2018 р. нарахувати в бухобліку за кредитом субрахунку 661 у грудні 2017 р., то під час розрахунку середньої заробітної плати для оплати наступних відпусток доведеться вручну виокремлювати суми відпускних за січень 2018 р. з фонду оплати праці за грудень 2017 р.

Бухоблік

Як уже зазначалося вище, нарахування відпускних відображається бухгалтерським записом Дт 471 "Забезпечення виплат відпусток" Кт 661 "Розрахунки за заробітною платою". Виплата відпускних відображається записом Дт 661 Кт 301 "Готівка в національній валюті" або Кт 311 "Поточні рахунки в національній валюті". Якщо виплата відпускних здійснюється у грудні 2017 р., а нарахування – у січні 2018 р., то на субрахунку 661 виникає дебетове сальдо. Чи припустимо це з точки зору методології бухобліку?

Ані у П(С)БО, ані в Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій від 30.11.1999 р. №291 немає офіційного визначення, що таке активні, пасивні та активно-пасивні рахунки. Щодо субрахунку 661 в Інструкції №291 зазначено, що за дебетом субрахунку 661 відображається виплата основної та додаткової заробітної плати (до якої відносяться і відпускні), премій, допомоги по тимчасовій непрацездатності тощо; вартість одержаних матеріалів, продукції та товарів у рахунок заробітної плати (погашення заборгованості перед працівниками за іншими виплатами); утримання податку з доходів фізичних осіб, відрахування на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, платежів за виконавчими документами та інші утримання з виплат працівникам. Жодних застережень немає про те, що якщо виплата здійснюється раніше нарахування, вона має відображатися в обліку якось інакше, ніж за дебетом субрахунку 661.

У питанні, чи може бути дебетове сальдо на субрахунку 661, можна спиратися лише на теорію бухобліку, викладену у підручниках та неофіційних публікаціях. Зокрема, там зазначається, що рахунки, на яких обліковується дебіторська заборгованість, є активними (рахунки 36, 37). Рахунки, на яких обліковується кредиторська заборгованість, є пасивними (рахунки №66, 50, 55, 51, 52, 53, 54, 68). Окремі рахунки цієї групи є активно-пасивними (рахунки № 327, 64, 65, 377), на них одночасно обліковується дебіторська і кредиторська заборгованість. Ці рахунки можуть мати два залиш­ки за дебетом (дебіторська заборгованість) і за кредитом (кредиторська заборгованість). Жодного офіційного визначення активних, пасивних та активно-пасивних рахунків немає.

Тож, якщо провести операцію з виплати відпускних у грудні 2017 р., а нарахування вілпускних – у січні 2018 р., то на субрахунку 661 утвориться дебетове сальдо. Як у такому випадку відобразити сальдо субрахунку 661 у балансі, зокрема, якщо за одними працівниками обліковується заборгованість з виплати зарплати (кредитове сальдо), а за іншими – дебіторська заборгованість внаслідок завчасної виплати відпускних?

Відповідно до п. 3 розділу IV НП(С)БО 1 згортання статей активів і зобов’язань, доходів і витрат є неприпустимим, крім випадків, передбачених відповідними національними положеннями (стандартами) бухобліку або міжнародними стандартами фінзвітності. Тож у балансі слід відобразити розгорнуте сальдо за субрахунком 661: дебетове сальдо – у рядку «Інша поточна дебіторська заборгованість», код рядка 1155, а кредитове – у рядку «Поточна кредиторська заборгованість за розрахунками з оплати праці», код рядка 1630.

За бажанням, з метою уникнення дебетового сальдо на субрахунку 661, можна відобразити виплату відпускних у грудні 2017 р. на субрахунку 377 "Розрахунки з іншими дебіторами". Працівник, який отримав відпускні за майбутні періоди, є для підприємства дебітором – адже оплачений період ще не настав.

За умови застосування субрахунку 377 бухгалтерські записи у грудні 2017 р. будуть такими:

• Дт 377 Кт 301, 311 – виплата відпускних;
• Дт 641 Кт 311 – сплата ПДФО;
• Дт 642 Кт 311 – сплата військового збору;
• Дт 651 Кт 311 – сплата ЄСВ.
• Нарахування відпускних у січні 2018 р. відображається так:
• Дт 471 Кт 661 – нарахування відпускних за січень 2018 р.;
• Дт 661 Кт 641 – утримання ПДФО;
• Дт 661 Кт 642 - утримання військового збору;
• Дт 471 Кт 661 – нарахування ЄСВ;
• Дт 661 Кт 377 - зарахування заборгованостей за раніше виплаченими відпускними.

Резерв на виплату відпускних

Відповідно до п. 14 П(С)БО 11 сума забезпечення на виплату відпусток визначається щомісяця як добуток фактично нарахованої зарплати працівникам і відсотка, обчисленого як відношення річної планової суми на оплату відпусток до загального планового фонду оплати праці з урахуванням відповідної суми відрахувань на загальнообов'язкове державне соціальне страхування. Тож резерв на виплату відпускних за дні січня 2018 р. слід розраховувати в кінці січня 2018 р. – за результатами фактичного нарахування заробітної плати у січні 2018 р. та планової суми планового фонду оплати праці та планової суми відпускних на 2018 р.

Існує й протилежна точка зору, згідно з якою відпускні нараховуються в бухобліку в тому місяці, у якому вони були виплачені. Дотримання цієї позиції призведе до необхідності окремого аналітичного обліку відпускних, що нараховані у поточному місяці за дні наступних місяців – для цілей правильного обчислення ПДФО, ЄСВ та обчислення середньої зарплати. Крім цього, у наступних місяцях доведеться робити виправлення в обліку методом сторно або додаткових записів, якщо протягом відпустки станеться подія, що призведе до зміни її тривалості (хвороба працівника, звільнення, відкликання з відпустки тощо).

Тож з урахуванням всіх «за» та «проти» кожної позиції, ми дотримуємося думки, що відпускні слід нараховувати у тому місяці, за дні якого вони нараховані. Це полегшить облік доходів різних періодів для цілей нарахування ПДФО, ЄСВ та обчислення середньої зарплати, а правильне відображення у фінзвітності сум взаємних заборгованостей між працівником та роботодавцем  досягається шляхом відображення в балансі розгорнутого сальдо за субрахунком 661.