Виплата дивідендів засновнику-нерезиденту: нюанси обліку

Перш за все, слід відзначити, що нарахування зобов’язання з виплати дивідендів ТОВ-резидент мало відобразити в бухгалтерському обліку датою протоколу зборів засновників. Оскільки рішення про їх виплату приймає не підприємство, а виключно збори засновників. І враховуючи те, що здійснюють контроль за підприємством саме засновники, для підприємства це рішення означає обов’язок виплатити дивіденди в розмірі і в порядку, зазначеному в протоколі. 

Тож, в 2015 році слід було зробити проведення Дт 443 Кт 671 на суму чистого прибутку, який виплачуватиметься у вигляді дивідендів. Оскільки таке проведення здійснено не було, і в фінансовій звітності розподіл чистого прибутку не відображався, цю помилку слід виправити. Для цього проведення робиться ретроспективно (тобто, «заднім числом») на підставі бухгалтерської довідки, в якій зазначається зміст помилки, датованої числом виправлення помилки. 

В фінансовій звітності така помилка виправляється відповідно до П(С)БО 6 або МСФЗ 8, в залежності від того, які стандарти, національні або міжнародні, використовує ТОВ-резидент при складанні фінансової звітності. 

Так, п. 4 П(С)БО 6 говорить, що виправлення помилок,  допущених при  складанні фінансових звітів  у попередніх роках, здійснюється шляхом коригування сальдо нерозподіленого  прибутку  на  початок  звітного  року,  якщо такі  помилки    впливають   на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку). Отже, за національними стандартами подавати фінансову звітність за 2015 рік із виправленими показниками наново не потрібно. Але в фінансовій звітності за 2016 рік слід відобразити на початок року зменшення чистого прибутку на суму, яка була спрямована в 2015 році на виплату дивідендів, а також кредиторську заборгованість перед засновниками на суму таких дивідендів. 

Оскільки мова йшла про обов’язок сплати дивідендів юридичній особі-нерезиденту, в податковому обліку такі дивіденди в декларації з податку на прибуток за 2015 рік відображати було не потрібно. Адже їх виплата відбудеться в 2016 році. Тож, коригувати податкову звітність за 2015 рік не потрібно. 

В 2016 році датою, коли відбудеться виплата дивідендів, слід зробити проведення Дт 671 Кт 312 (оскільки, скоріш за все, виплата дивідендів відбудеться в безготівковій іноземній валюті).  

При цьому у звичайному порядку буде відображена в бухгалтерському обліку операція з придбання іноземної валюти для виплати дивідендів (за необхідності) і відповідні курсові різниці. Про таке відображення ви можете прочитати, наприклад, тут: Операції продажу-придбання валюти в обліку (бухгалтерський облік придбання валюти з часу написання цього матеріалу не змінився, хоча процедура придбання час від часу змінюється; зокрема, наразі ця процедура регулюється пп. 11 п. 6 Постанови НБУ №342).

При виплаті дивідендів слід пам’ятати про: 

1) авансові внески з податку на прибуток;

2) податок на прибуток із суми таких дивідендів, оскільки вони виплачуються юрособі-нерезиденту. 

Сплата авансових внесків з податку на прибуток при виплаті дивідендів регулюється п. 57.1-1 ПКУ. Авансовий внесок розраховується з суми перевищення дивідендів, що підлягають виплаті, над значенням об’єкта оподаткування за відповідний податковий (звітний) рік, за результатами якого виплачуються дивіденди, грошове зобов’язання щодо якого погашене. Відповідно, якщо такого перевищення немає, але податок на прибуток за 2014 рік на час виплати дивідендів було сплачено, то і авансовий внесок не сплачується.

У разі наявності непогашеного грошового зобов’язання (тобто, якщо податок на прибуток за 2014 рік не було сплачено) авансовий внесок розраховується зі всієї суми дивідендів, що підлягають виплаті. Авансовий внесок обчислюється за ставкою, встановленою пунктом 136.1 ПКУ (наразі 18%). Сума дивідендів, що підлягає виплаті, не зменшується на суму авансового внеску.  

Порядок оподаткування доходів юросіб-нерезидентів, зокрема, у вигляді дивідендів, регулюється п. 141.4 ПКУ. Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) виплату, утримують податок з таких доходів за ставкою в розмірі 15 % їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. 

Оскільки нерезидент є резидентом Швеції, то слід звернутися до Конвенції між Урядом України і Урядом Швеції про уникнення подвійного оподаткування доходів та попередження податкових ухилень. 

Згідно із нею: 

«1. Дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Державі.

2. Однак такі дивіденди можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач фактично має право на дивіденди, податок, що стягується, не повинен перевищувати:

а) 5 процентів загальної суми дивідендів, якщо право на дивіденди фактично має компанія (на відміну від товариства) і ця компанія є власником принаймні 20 процентів капіталу компанії, яка сплачує дивіденди;

b) 10 процентів загальної суми дивідендів в інших випадках.

Цей пункт не діє відносно оподаткування прибутків компанії, з яких виплачуються дивіденди.

3. Незважаючи на положення пункту 2, такі дивіденди будуть оподатковуватися тільки в Договірній Державі, якщо фактичний власник дивідендів є резидентом цієї Держави, коли фактичним власником є компанія (на відміну від партнерства), яка безпосередньо володіє принаймні 25 процентами акцій, що мають право голосу компанії, яка сплачує дивіденди, і принаймні 50 процентами акцій, що мають право голосу компанії, яка є фактичним власником дивідендів, дивіденди одержуться резидентами цієї Договірної Держави». 

На нашу думку, зазначені норми дають можливість оподаткувати дивіденди нерезидента в Україні під час їх виплати за ставкою 10 %. Але, для застосування такої ставки податку на прибуток до таких дивідендів потрібно дотримуватися процедури, зазначеної в ст. 103 ПКУ. Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки або її нотаріально засвідченої копії (підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.   

Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Таку виплату дивідендів, суму податку на прибутку, стягнуту з нерезидента та, в разі необхідності, авансовий внесок з податку на прибуток, резидент має відобразити в декларації з податку на прибуток. А саме:

- суму авансового внеску в рядках 20-22 декларації (із заповненням додатку АВ);

- суму податку на прибуток з доходу нерезидента в рядках 23-25 (із заповненням окремого додатку ПН на такого нерезидента).

Крім того, за наслідками кварталу (або року, якщо звітний період з податку на прибуток для ТОВ-резидента є календарний рік), у якому було виплачено дивіденди, треба буде подати Звіт про пільги (у строки, встановлені для подання декларації з податку на прибуток) (Див.: Звіт про суми податкових пільг: порядок заповнення).  

Стосовно відображення в такому Звіті сум несплачених авансових внесків з податку на прибуток, це питання є спірним. Але в довідниках пільг наразі немає окремого коду пільги для несплачених авансових внесків у зв’язку із виплатою дивідендів, тож, на нашу думку, цю несплату відображати в Звіті не потрібно.

 А ось податок на прибуток, несплачений згідно із міжнародними договорами України, в таких довідниках є (код пільги 11020025), отже відобразити цю пільгу у Звіті потрібно. Порахувати суму пільги досить легко. При цьому можна скористатися, наприклад, методичними рекомендаціями, згідно із листом ДПСУ від 06.06.2012 р. №15709/7/15-1217. Розрахунок не внесених до державного бюджету сум податку на прибуток здійснюється за алгоритмом:

Сума втрат бюджету = Сума доходу із джерелом його походження з України х (Ставка податку (15%) згідно із ПКУ - Ставка податку (10%) згідно із міжнародним договором) : 100 відсотків.