Витрати на новий вид діяльності та зміни до облікової політики: як облікувати?

Накопичення витрат, пов'язаних із запуском нового виду діяльності (виробництво комбікормів), до моменту початку випуску продукції на рахунку 39 "Витрати майбутніх періодів" є обґрунтованим, адже про це прямо зазначено в описі цього рахунку, наведеного в Інструкції №291. Окрім того, це відповідає принципу відповідності доходів і витрат, закріпленому в пп. 7 НП(С)БО 16 «Витрати». До таких витрат можуть належати заробітна плата найнятого персоналу, амортизація відповідного обладнання, вартість сировини, використаної на налагоджувальні роботи тощо. 

Вибір строку та методу розподілу витрат майбутніх періодів

Підприємство самостійно визначає строк та метод розподілу витрат майбутніх періодів, пов'язаних з освоєнням нового виробництва. Це рішення повинно бути економічно обґрунтованим та закріпленим у наказі про облікову політику. Законодавчих обмежень щодо максимального чи мінімального строку списання таких витрат немає. 

Строк розподілу (списання).

Строк має базуватися на очікуваному періоді отримання економічних вигод від понесених витрат. Це може бути, наприклад, прогнозований період випуску комбікормів, період освоєння проектної потужності, життєвий цикл продукції або інший обґрунтований період.

Рішення про конкретний строк може прийматися спеціально створеною для цього керівником комісією. Обґрунтуванням можуть слугувати бізнес-план нового напрямку, техніко-економічне обґрунтування, розрахунки окупності, аналіз ринку, технологічні особливості освоєння виробництва.

Наприклад, якщо плановий період освоєння виробництва становить 1 рік, а очікуваний період отримання значних доходів від продажу комбікормів – 5 років, то строк списання може бути встановлений в межах від 1 до 5 років. Вибір конкретного строку (наприклад, 3, 5 чи 7 років) залежить від обґрунтованих припущень та розрахунків підприємства. Комісія повинна зафіксувати своє рішення та обґрунтування у протоколі, який затверджується керівником. 

Методи розподілу

Рівномірно протягом встановленого строку: Найпростіший та поширений метод, за яким загальна сума накопичених витрат ділиться на кількість місяців (або років) у встановленому строку списання. 

Пропорційно обсягу виробленої продукції: Сума витрат до списання у звітному періоді визначається як добуток загальної суми накопичених витрат на освоєння та співвідношення фактичного обсягу виробленої продукції у звітному періоді до загального планового обсягу виробництва за весь строк списання. Цей метод доцільний, якщо можна достовірно спрогнозувати обсяги виробництва.

За кошторисними ставками: Цей метод передбачає розрахунок ставки списання на одиницю продукції (або іншу базу розподілу) виходячи із загальної суми накопичених витрат та планового обсягу виробництва (або іншої бази) за період списання. 

Списання витрат з рахунку 39 на витрати виробництва (рахунок 23 "Виробництво" для формування собівартості комбікормів або рахунок 91 "Загальновиробничі витрати" з подальшим розподілом) починається з місяця, в якому розпочато випуск продукції. 

Внесення змін до облікової політики

Оскільки порядок розподілу витрат на освоєння нового виробництва не був прописаний у вашій обліковій політиці, необхідно внести до неї відповідні зміни. Це робиться шляхом видання наказу керівника підприємства про внесення змін до наказу про облікову політику. 

Структура та зміст наказу про внесення змін

Преамбула: Вказати причину внесення змін (наприклад, "у зв'язку з початком діяльності з виробництва нового виду продукції – комбікормів, та з метою належної організації обліку витрат, пов'язаних з освоєнням цього виробництва, керуючись Законом "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та П(С)БО 16 "Витрати").

Розпорядча частина:

• Вказати, до якого розділу та пункту існуючого наказу про облікову політику вносяться зміни або доповнення;
• Сформулювати новий пункт (або нову редакцію існуючого пункту), який визначатиме порядок обліку та списання витрат майбутніх періодів, пов'язаних з освоєнням виробництва комбікормів;
• Призначити відповідальних осіб за виконання наказу;
• Вказати дату, з якої зміни набирають чинності.

Приклад формулювання для наказу (якщо обрано метод за кошторисними ставками, хоча для витрат на освоєння він може бути складним в обґрунтуванні бази розподілу до початку стабільного виробництва):

• "Доповнити розділ [Номер розділу] "Облік витрат" Наказу про облікову політику від [дата] №[номер] пунктом [номер пункту] такого змісту:

"[Номер пункту]. Витрати, пов'язані з підготовкою та освоєнням виробництва комбікормів (включаючи заробітну плату відповідного персоналу, амортизацію спеціалізованого обладнання, вартість сировини та матеріалів, використаних для налагодження технологічного процесу, тощо), які акумулюються на рахунку 39 "Витрати майбутніх періодів" до моменту початку серійного випуску продукції, підлягають списанню на собівартість виробленої продукції (субрахунок 23Х "Виробництво комбікормів") починаючи з місяця початку випуску такої продукції.

Строк списання зазначених витрат встановлюється на підставі рішення комісії з питань облікової політики, затвердженого керівником підприємства, та становить [кількість] місяців (або років), виходячи з очікуваного періоду отримання економічних вигод від їх понесення та планових обсягів виробництва.

Розподіл здійснюється за кошторисними ставками. Кошторисна ставка розраховується діленням загальної суми накопичених витрат на освоєння виробництва комбікормів на плановий обсяг виробництва комбікормів (в тоннах/кілограмах) протягом встановленого строку списання. Розрахунок кошторисної ставки та щомісячний розподіл витрат здійснюється бухгалтерією на підставі даних про фактичний випуск продукції.

Відповідальним за розрахунок кошторисної ставки та контроль за розподілом витрат призначити головного бухгалтера [ПІБ]."

Більш універсальний приклад формулювання для наказу (рівномірний метод або пропорційно обсягу):

• "Доповнити розділ [Номер розділу] "Облік витрат" Наказу про облікову політику від [дата] №[номер] пунктом [номер пункту] такого змісту:

"[Номер пункту]. Витрати, пов'язані з підготовкою та освоєнням виробництва комбікормів (включаючи заробітну плату відповідного персоналу, амортизацію спеціалізованого обладнання, вартість сировини та матеріалів, використаних для налагодження технологічного процесу, тощо), які акумулюються на рахунку 39 "Витрати майбутніх періодів" до моменту початку серійного випуску продукції, підлягають списанню на собівартість виробленої продукції (субрахунок 23Х "Виробництво комбікормів") починаючи з місяця початку випуску такої продукції.

Строк списання зазначених витрат встановлюється на підставі рішення комісії з питань облікової політики, затвердженого керівником підприємства, та становить [кількість] місяців (наприклад, 36 місяців), виходячи з очікуваного періоду отримання економічних вигод від їх понесення.

Розподіл здійснюється [обрати один з варіантів: А) рівномірно щомісяця протягом встановленого строку списання; АБО Б) пропорційно обсягу виробленої продукції комбікормового цеху. Базою для розподілу пропорційно обсягу виробництва є кількість тонн (або кілограмів) виробленого комбікорму].

Відповідальним за контроль за розподілом витрат призначити головного бухгалтера [ПІБ]".

Практичні аспекти рішення комісії

Як зазначалося, рішення про строк та метод розподілу приймає комісія. У протоколі засідання комісії слід детально обґрунтувати вибір.

Щодо строку

Навести розрахунки або експертні оцінки щодо очікуваного періоду, протягом якого нове виробництво генеруватиме доходи, або періоду, необхідного для повного освоєння технології та виходу на планові показники. Наприклад: "Враховуючи бізнес-план розвитку напрямку виробництва комбікормів, очікуваний попит на продукцію протягом наступних 5 років та плановий період виходу на повну проектну потужність протягом 1,5 років, комісія пропонує встановити строк списання витрат на освоєння виробництва комбікормів тривалістю 4 (чотири) роки (48 місяців) з моменту початку випуску продукції".

Щодо методу

Обґрунтувати, чому обрано саме такий метод. Наприклад, для рівномірного: 

"Зважаючи на складність точного прогнозування обсягів виробництва на початкових етапах освоєння та для забезпечення рівномірного впливу цих витрат на собівартість продукції, комісія пропонує застосувати рівномірний метод списання витрат". 

Якщо обирається метод пропорційно обсягу: 

"З метою більш точного відображення зв'язку понесених витрат на освоєння з фактичним обсягом виробленої продукції, комісія пропонує застосувати метод списання пропорційно обсягу вироблених комбікормів в натуральних одиницях (тоннах)".

Висновки:

1. Накопичення витрат на рахунку 39: Витрати на підготовку нового виду діяльності (зарплата, амортизація, сировина) до початку виробництва комбікормів обліковуються на рахунку 39 "Витрати майбутніх періодів", що відповідає принципу відповідності доходів і витрат;

2. Вибір строку та методу розподілу: Підприємство самостійно визначає економічно обґрунтований строк (наприклад, 1–5 років) та метод списання витрат (рівномірно, пропорційно обсягу продукції або за кошторисними ставками), які затверджуються комісією та фіксуються в обліковій політиці;

3. Зміни до облікової політики: Для обліку витрат нового виробництва необхідно внести зміни до наказу про облікову політику, чітко вказавши строк, метод списання та відповідальних осіб, із детальним обґрунтуванням у протоколі комісії.