Частка продукції незначна в загальному обсягу виробництва: нюанси обліку ЗВВ

Рішення щодо обліку загальновиробничих витрат (ЗВВ) при виробництві продукції, навіть незначних обсягів, має ґрунтуватися на вимогах НП(С)БО 16.

Законодавче регулювання формування собівартості продукції

Відповідно до пп. 11 НП(С)БО 16, виробнича собівартість продукції включає:

• прямі матеріальні витрати;
• прямі витрати на оплату праці;
• інші прямі витрати;
• змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Загальновиробничі витрати – це витрати на організацію виробництва та управління цехами, дільницями, відділеннями, бригадами та іншими підрозділами основного й допоміжного виробництва, а також на утримання та експлуатацію машин і устаткування (див. пп. 15 НП(С)БО 16). Постійні ЗВВ розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) при нормальній потужності. Нерозподілені постійні ЗВВ включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення.

Витрати на збут, склад яких визначено у пп. 19 НП(С)БО 16, включають витрати, пов'язані з реалізацією продукції (товарів), і не повинні включати виробничі витрати.

Можливість не розподіляти ЗВВ та відносити їх на витрати на збут

Рішення одразу відносити ЗВВ, пов'язані з виробництвом хот-догів та чаю, на рахунок 93 "Витрати на збут" є методологічно некоректним. Це призведе до заниження виробничої собівартості готової продукції (хот-догів, чаю) та завищення витрат на збут. Як наслідок, буде спотворено інформацію про рентабельність як виробничої діяльності, так і торгівельної діяльності АЗС.

Хоча питома вага доходу від виробництва може бути незначною, принцип суттєвості в бухгалтерському обліку не дає прямого дозволу ігнорувати вимоги стандартів щодо формування собівартості. Керівник може затвердити в наказі про облікову політику спрощену базу розподілу ЗВВ, яка буде економічно обґрунтованою та не надто трудомісткою для даного конкретного випадку (наприклад, пропорційно прямим матеріальним витратам на виробництво хот-догів та чаю або часу роботи задіяного персоналу/обладнання).

Якщо ж розподіл постійних ЗВВ визнається підприємством як економічно недоцільний через надзвичайну складність або малу абсолютну величину таких витрат, то ті постійні ЗВВ, які не були включені до собівартості продукції (залишились нерозподіленими), згідно з пп. 16 НП(С)БО 16, повинні включатися до собівартості реалізованої продукції (тобто списуватися на рахунок 901 "Собівартість реалізованої готової продукції") у періоді їх виникнення, а не на рахунок 93 "Витрати на збут".

Негативні наслідки рішення про віднесення ЗВВ на витрати на збут:

• Неправильний розподіл витрат для визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток: Під час податкової перевірки може бути поставлено під сумнів правильність формування фінансового результату до оподаткування через некоректну класифікацію витрат. Так якщо готова продукція буде реалізована в різних періодах або ж не буде реалізована, а ЗВВ будуть визнані в повному обсязі, то може вийти завищення витрат в одному з періодів, а в іншому заниження; 
• Викривлення фінансової звітності: Недостовірні дані у звіті про фінансові результати щодо собівартості реалізованої продукції та витрат на збут;
• Ускладнення управлінського обліку: Неможливість отримати достовірну інформацію про фактичну прибутковість виробництва хот-догів та чаю для прийняття управлінських рішень.

Рекомендації щодо обліку та оформлення рішення

1.Облікова політика

Найкращим варіантом є закріплення в наказі про облікову політику підприємства:

• Переліку і складу змінних та постійних загальновиробничих витрат, що стосуються виробництва продукції громадського харчування на АЗС;
• Бази розподілу постійних ЗВВ. Вона може бути спрощеною, але логічною (наприклад, прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці кухаря, якщо він є, або навіть плановий обсяг виробництва в натуральних показниках, якщо інші бази складно застосувати);
• Рішення про те, що постійні нерозподілені ЗВВ (якщо такі будуть через неповне завантаження потужностей або свідоме рішення про спрощений розподіл) включаються до собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення (Дт 901 Кт 91).

2. Ведення обліку тільки прямих витрат на субрахунку 231 "Основне виробництво"

Якщо підприємство вирішує на рахунку 23 "Виробництво" акумулювати тільки прямі витрати (матеріали, зарплата кухаря, якщо такий є і зайнятий тільки цим), то змінні та розподілені постійні ЗВВ (наприклад, амортизація кухонного обладнання, частина комунальних послуг, що припадає на зону кухні) мають спочатку збиратися на рахунку 91 "Загальновиробничі витрати".

Наприкінці звітного періоду ці ЗВВ з рахунку 91 розподіляються і списуються:

• У частині розподілених ЗВВ: Дт 23 Кт 91;
• У частині нерозподілених постійних ЗВВ: Дт 901 Кт 91.

Відносити ЗВВ з рахунку 91 напряму на рахунок 93 "Витрати на збут" є некоректним.

3. Оформлення рішення

Будь-який обраний підхід (навіть якщо він містить певні спрощення) має бути зафіксований у наказі про облікову політику підприємства. У цьому ж наказі слід навести робочий план рахунків, методику калькулювання собівартості продукції та бази розподілу витрат. Важливо, щоб обраний метод був послідовним і застосовувався протягом звітного року.

Рекомендується:

• Здійснювати розподіл ЗВВ на собівартість виробленої продукції, навіть якщо для цього буде обрано спрощену, але економічно обґрунтовану базу розподілу;
• Зафіксувати обраний метод калькулювання собівартості та розподілу ЗВВ у наказі про облікову політику підприємства;
• Якщо частина постійних ЗВВ залишається нерозподіленою, включати її до собівартості реалізованої продукції (Дт 901 Кт 91), а не до витрат на збут.

Отже, віднесення загальновиробничих витрат, пов'язаних з виробництвом хот-догів та чаю, безпосередньо на витрати на збут (рахунок 93) є порушенням методології бухгалтерського обліку, встановленої НП(С)БО 16. Це може призвести до спотворення фінансової звітності та потенційних питань з боку контролюючих органів.