Як відобразити в обліку та оподаткувати роялті, отримані від нерезидента?

У першу чергу необхідно розібратися, чи дійсно для резидента Дія. Сіті отриманий платіж є роялті. Адже саме від цього залежить його відображення в обліку. Тож давайте розбиратися. 

Для ПКУ роялті - будь-який платіж, в тому числі платіж, що сплачується користувачем об’єктів авторського права і (або) суміжних прав на користь організацій колективного управління, відповідно до Закону про ефективне управління майновими правами правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав", отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об’єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (пп. 14.1.225 ПКУ).

Резидент Дія. Сіті –  розробник гри має об’єкт інтелектуальної власності, який розповсюджуються з використанням системи онлайн-доставки Steam. Власником даної системи є американська компанія Valve, з якою і укладено договір (distribution agreement).

На офіційному сайті Steam викладено всі необхідні умови для реєстрації і укладення договору з Valve. За договором ТОВ надає Valve ліцензію на використання та розповсюдження комп'ютерної гри. При цьому ліцензія для Valve є невиключною та безоплатною: на внутрішнє відтворення, використання та модифікацію гри у форматі об'єктного коду для загального доступу та за необхідності для уможливлення використання та розповсюдження гри.

За невиключною ліцензією ТОВ залишає право надавати права щодо використання об’єкта інтелектуальної власності іншим сторонам. 

Отримання права користування об’єктом інтелектуальної власності (гри) не передбачає передачі права інтелектуальної власності (авторського права) Valve на цей об’єкт інтелектуальної власності, лише право на використання твору (пп. 1 п. 1 ст. 440 ЦКУ), зокрема, розмножувати і розповсюджувати гру.

Зміни, які може вносити Valve, пов’язані лише з узгодженням гри та вимог для розміщення Steam, а не безпосереднє поліпшення або зміна гри. 

При цьому, за умовами договору з передплатником, Valve надає, а передплатник приймає, невиключну ліцензію та право на використання вмісту та послуг для особистого некомерційного використання. Ця ліцензія закінчується після припинення угоди або підписки, яка включає ліцензію. Вміст і послуги ліцензуються, а не продаються. Тобто переплатник оплачує доступ до платформи, де може грати в ігри і коли час підписки закінчується або ліцензійний договір, то і грати він також не може. 

Усі права власності, в тому числі  інтелектуальної власності на контент і послуги, а також будь-які їх копії належать Valve та/або ліцензіарам компанії або її афілійованих компаній.

Враховуючи зазначене, Valve не виступає кінцевим споживачем за функціональним призначенням такої гри. Компанія по суті виконує функцію комісіонера – посередника, який за дорученням комітента рекламує та здійснює продаж гри, при цьому окремо має свою винагороду, а платниками роялті є саме гравці.

Наразі є достатньо свіжа ІПК ДПС від 18.12.2023 р. №4709/ІПК/99-00-24-03-03, в якій податківці сказали, що такий платіж не роялті. 

Відповідно до ПКУ не є роялті платежі:

• як винагорода за використання комп’ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»);

• за придбання примірників (копій, екземплярів) об’єктів інтелектуальної власності, у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра);
• за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об’єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи;
• за передачу прав на об’єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об’єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), крім випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов’язковим згідно із законодавством України;
• за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем 

І дійсно в розумінні ПКУ резидент Дія. Сіті надає послугу і отримує прибуток, а посередником є Valve:

• Valve організовує саме «доставку» гри до споживача і адмініструє оплати та сплату податків;
• передплатник є кінцевим користувачем і може використовувати програму в межах її функціонального призначення є кінцевим споживачем. 

Тобто дохід може бути ідентифікований як роялті або як послуга.

Якщо дохід буде ідентифіковано як роялті, то проведення будуть такими:

• Дт 373 Кт 719 – визнання доходу за роялті;
• Дт 311 Кт 685 – отримано виплату роялті від нерезидента -посердника;
• Дт 685 Кт 373 – взаємозалік заборгованостей;
• Дт 93 Кт 685 – витрати на винагороду нерезидента.

Відповідно до ст. 12 Конвенції між Україною та США про уникнення подвійного оподаткування роялті, якими фактично володіє резидент договірної держави, можуть оподатковуватись у тій державі. Однак, такі роялті можуть також оподатковуватись у договірній державі, в якій вони виникають, відповідно до законодавства цієї держави, але якщо фактичним володарем цих роялті є резидент іншої договірної держави, податок, який стягується, не повинен перевищувати 10% від загальної суми роялті.

Тобто отримані підприємством роялті можуть оподатковуватися в Україні або в США, при цьому якщо податковим агентом є резидент США, то ставка не може перевищувати 10%. 

Для резидента Дія. Сіті -  платника податку на прибуток на особливих умовах отримані роялті не є об’єктом оподаткування і в декларації платника податку на прибуток будуть відображені у складі загального доходу, визначеного за правила бухобліку.

Якщо ж ця операція буде ідентифікована як послуги, то в додатку Дія необхідно буде заповнити рядок 24.3. І якщо оплата буде здійснена в строки, що не перевищують 365 календарних днів не враховуються у вартості наданих послуг, яка підлягає оподаткуванню при розрахунку податку на операції резидента Дія. Сіті – платника податку на особливих умовах.

Проте, у разі визнання таких операцій контрольованими, сума перевищення ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки», над договірною (контрактною) вартістю реалізованих послуг враховується при визначенні бази оподаткування податком на прибуток такого підприємства за такими операціями, оподатковується за ставкою 18% та відображається у рядку 37 Додатку Дія (Консультація ДПС).

На нашу думку, підприємству необхідно звернутися за ІПК, щоб ідентифікувати даний дохід, додавши не лише дані договору, а також і дані договору передплатника. Адже якщо б ліцензія надавалася Valve на платній основі, тоді б було зрозуміло, що Valve є платником роялті і надає доступ передплатникам. А відповідно до наведеної умови ситуація трохи інша. І відповідно до ПКУ платіж має ознаки не роялті: гру використовує кінцевий споживач, функціонал обмежений.