Бухоблік оптового та роздрібного продажу сигарет, на які встановлено МРЦ

Додаткові умови:

Чи буде правильним таке відображення в бухобліку операцій продажу сигарет, на які встановлено МРЦ (цифри умовні – ціна продажу покупцю 120 грн, в т.ч. ПДВ 20 грн, МРЦ – 240 грн, в т.ч. ПДВ - 40 грн):

• Дт 361 Кт 702 - 120 грн (відвантаження товару за ціною реалізації на покупця);
• Дт 702 Кт 6432 - 20 грн (відображення ПЗ з ПДВ - 1/6 від ціни реалізації на покупця 120 грн);
• Дт 6432 Кт 6412 - 40 грн (нараховані ПЗ з ПДВ від бази оподаткування - 240 грн : 6 = 40 грн);
• Дт 949  Кт 6432 - 20 грн (згортання на витрати перевищення суми ПЗ з ПДВ від бази оподаткування (240 грн) над ціною відвантаження на покупця (120 грн) – 240: 6 – 120 : 6 = 20 грн);
• Дт 6412  Кт 311 - 40 грн (сплата ПДВ до бюджету);
• Дт 949 Кт 6416 - 12 грн (нарахування роздрібного акцизного податку - 240 х 5% = 12 грн);
• Дт 6416 Кт 311 - 12 грн (сплата акцизного податку до бюджету).

 Відповідь:

Акцизний податок при продажу

Об'єктом оподаткування є операції з реалізації виробниками та/або імпортерами, у тому числі в роздрібній торгівлі, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, використовуваних в електронних сигаретах, для цілей оподаткування акцизним податком із реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (пп. 213.1.14 ПКУ).

Базою оподаткування відповідно до пп. 214.1.5 ПКУ є вартість за МРЦ тютюнових виробів, тютюну і промислових замінників тютюну, рідин, використовуваних в електронних сигаретах, з урахуванням ПДВ й акцизного податку, реалізованих згідно з пп. 213.1.14 ПКУ.

Для тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, використовуваних в електронних сигаретах, реалізованих відповідно до пп. 213.1.14 ПКУ, ставка податку становить 5% (пп. 215.3.10 ПКУ).

Датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, використовуваних в електронних сигаретах, згідно з пп. 213.1.14 ПКУ є дата реалізації виробниками та/або імпортерами тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, використовуваних в електронних сигаретах, у роздрібній торгівлі або суб'єктам господарювання, які провадять діяльність з оптової та/або роздрібної торгівлі такими виробами (пп. 216.14 ПКУ).

Акцизний податок із реалізованих тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, використовуваних в електронних сигаретах, відповідно до пп. 213.1.14 ПКУ нараховують і сплачують платники податку самостійно в разі реалізації ними тютюнових виробів, тютюну та/або промислових замінників тютюну, рідин, використовуваних в електронних сигаретах, у роздрібній торгівлі або суб'єктам господарювання, які провадять діяльність з оптової та/або роздрібної торгівлі такими виробами (пп. 221.7 ПКУ).

Таким чином, на наш погляд, відображення в бухобліку нарахування акцизного податку, наведене вище в додаткових умовах, відповідає процитованим нормам ПКУ. Але, на наш погляд, нарахований акцизний податок при продажу товарів іншим суб’єктам господарювання (тобто при оптовій торгівлі) слід включати до складу витрат на збут, а не інших операційних витрат, тому що сплата такого податку пов’язана із збутом (продажом) товарів і нараховується саме на вартість проданих товарів:

• Дт 93 Кт 6416 – 12 грн.

У разі роздрібної торгівлі тютюновими виробами (тобто кінцевим споживачам і застосуванням РРО) ситуація буде інша. Відповідно до пп. 14.1.4 ПКУ акцизний податок – це непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених ПКУ як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції). Тому з метою визначення ціни, за якою продаються тютюнові вироби в роздрібній торгівлі, акцизний податок додається до МРЦ – податківці пишуть про це тут.

Звідси випливає і бухоблік такого акцизу:

Дт 361, 308, 311 Кт 702 – сума доходу за продажною ціною. Приміром, в роздріб товари продаються за ціною 237 грн + 5% від МРЦ 12 грн = 249 грн.

Далі сума доходу зменшується на суми ПДВ та акцизу з МРЦ 240 грн:

• Дт 702 Кт 6412 – 40 грн ПДВ;
• Дт 702 Кт 6416 – 12 грн акциз.

ПДВ

Відповідно до пп. 189.18 ПКУ у разі постачання тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, для яких встановлені максимальні роздрібні ціни (МРЦ), при їх постачанні на митній території України, базою оподаткування є МРЦ таких товарів без урахування ПДВ.

Платники ПДВ у разі здійснення операцій з постачання товарів, базою оподаткування для яких МРЦ, складають окремі ПН та зазначають у другій частині порядкового номера такої ПН код «6» (пп. 6 Порядку №1307).

У разі складання ПН на операції з постачання товарів, базою оподаткування для яких встановлено МРЦ, у графі 7 зазначається МРЦ товару без урахування ПДВ (пп. 5 п. 16 Порядку № 1307).

Таким чином, в розглядуваній ситуації імпортер має складати одну ПН на операцію постачання, але не з договірної бази оподаткування, а з МРЦ – див. також п. 15 Порядку № 1307, у якому ці ПН виключені із загального правила складання двох ПН.

За умовами прикладу, наведеного в додаткових умовах, базою оподаткування буде 200 грн., на яку нараховується ПДВ – 40 грн. (200 х 20%). Тобто, договірна ціна, за якою покупець оплачує товар – 120 грн, в т.ч. ПДВ 20 грн, а зобов’язання з ПДВ, відображене в ПН – 40 грн.

Оскільки складається одна ПН з базою оподаткування в розмірі МРЦ, і складається вона на покупця, то покупець отримує податковий кредит саме в розмірі 20% від МРЦ, а не від фактично сплаченої ціни. При подальшому перепродажі тютюнових виробів покупець теж нарахує ПЗ з ПДВ виходячи з МРЦ, і ці ПЗ будуть дорівнювати сумі податкового кредиту, отриманого таким покупцем.

Тому постачальник проводить у себе в обліку податкові зобов’язання з ПДВ за загальним правилом – зменшуючи отриманий дохід від продажу тютюнових виробів саме на фактично нараховані ПЗ з ПДВ, а не на 20% від продажної ціни:

• Дт 702 Кт 643  – 40 грн.

Тобто ПДВ на всьому ланцюжку постачання тютюнових виробів нараховується з одинакової бази – з МРЦ, і кожний з учасників має податковий кредит та податкові зобов’язання з ПДВ в одній і тій же сумі, яка проходить транзитом через весь ланцюжок від виробника/імпортера до кінцевого споживача.

Тому розрахунки з ПДВ між учасниками цього ланцюжка відображаються в обліку за загальними правилами:

• Дт 311 Кт 681 – отримано передплату від покупця на суму 120 грн;
• Дт 643 Кт 641/ПДВ – нараховано податкові зобов’язання з ПДВ на МРЦ в сумі 40 грн;
• Дт 361 Кт 702 – відвантажено товар на суму 120 грн;
• Дт 702 Кт 643 – відображено ПЗ з ПДВ за другою подією;
• Дт 681 Кт 361 – залік заборгованостей.

Як видно з цієї схеми, 20 грн ПДВ, що перевищують 1/6 від продажної ціни товару, не збільшують витрати, а зменшують дохід постачальника.

У покупця ці 40 грн ПДВ будуть відображені як податковий кредит, отриманий від цього постачальника:

• Дт 371 Кт 311 – перераховано передплату постачальнику, на суму 120 грн;
• Дт 641/ПДВ Кт 644 – відображено податковий кредит на суму 40 грн – адже на всю цю суму покупець отримає ПН і право на включення цієї суми до податкового кредиту;
• Дт 28 Кт 631 – оприбутковано товари на суму 120 – 40 = 80 грн;
• Дт 644 Кт 631 – закрито розрахунки з постачальником в частині ПДВ – на суму 40 грн.

Для нижченаведених бухгалтерських проводок у постачальника немає підстав:

• Дт 702 Кт 643 на суму 20 грн  (відображення ПЗ з ПДВ (1/6 від ціни реалізації на покупця 120 грн) – адже окрема ПН на покупця на цю суму не складається;
• Дт 949 Кт 643 на суму 20 грн з метою згортання на витрати перевищення суми ПЗ з ПДВ від бази оподаткування (240 грн) над ціною відвантаження на покупця (120 грн) 240/6 – 120/6 = 20 грн) – тому що немає окремої ПН на перевищення бази оподаткування над  1/6 від ціни продажу.

Якщо постачальник списував на витрати різницю в сумі ПДВ  між 1/6 від суми продажу тютнових виробів та податковими зобов’язаннями з МРЦ, він завищував витрати. Але одночасно з цим він відображав і дохід, не зменшений на цю різницю, тому на фінрезультат це не вплинуло. Податкові зобов’язання з ПДВ теж нараховувалися у правильній сумі з МРЦ. Тому, на нашу думку, прийнята схема обліку ПДВ у постачальника не вплинула на суми податку на прибуток та ПДВ. Податкові накладні теж складалися правильно. Тому з боку ДПС порушень немає.

Порушення є тільки в порядку бухобліку тієї суми ПДВ, що перевищує 1/6 від продажної ціни.

Згідно зі ст. 164-2 КУпАП передбачено адміністративну відповідальність за ведення бухобліку з порушенням установленого порядку. Адмінсанкції за цією статтею накладають органи державного фінансового контролю, до завдання яких не входить контроль ведення бухобліку на підприємствах приватного сектору економіки. Вони контролюють достовірність бухобліку в міністерствах та інших органах виконавчої влади, державних фондах, фондах загальнообов’язкового державного соціального страхування, бюджетних установах і суб’єктах господарювання державного сектору економіки, у тому числі суб’єктах господарювання, у статутному капіталі яких 50 і більше відсотків акцій (часток) належить суб’єктам господарювання державного сектору економіки, а також на підприємствах, в установах та організаціях, які отримують (отримували у періоді, який перевіряється) кошти з бюджетів усіх рівнів, державних фондів та фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування або використовують (використовували у періоді, який перевіряється) державне чи комунальне майно (ст. 234-1 КУпАП, ст. 2 Закону №2939). Тож приватним підприємствам, які не згадані у ст. 2 Закону №2939, не загрожує відповідальність за помилки в бухобліку, якщо фінансова та податкова звітність складені правильно.