Гарантійна заміна запчастини імпортером: облік та оподаткування ПДВ

Згідно з визначенням, наведеним у ст. 1 Закону про бухоблік, активи - ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигід у майбутньому.

Разом з цим, відповідно до п.4 НП(С)БО 9, запаси – це активи, які:

• утримуються  для  подальшого продажу (розподілу, передачі) за умов  звичайної  господарської діяльності;
• перебувають у  процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва;
• утримуються для  споживання  під  час  виробництва продукції, виконання  робіт   та   надання   послуг,   а   також   управління підприємством.

Тобто, при визначені порядку обліку операцій з несправною та заміненою запчастиною необхідно зважати на наступне:

• чи переходить до підприємства контроль над цією запчастино. Це зокрема стосується заміненої запчастини від іноземного постачальника і визначається умовами договору. Зокрема, якщо договором передбачено, що замінена запчастина передається імпортеру від нерезидента без переходу до нього права власності і призначена лише для подальшої передачі (заміни) кінцевому покупцю, то умова «контрольованості» такого ресурсу не виконується. Тобто імпортер виконує лише посередницьку функцію відповідального зберігання і передачі нової запчастини користувачу обладнанням. А отже, облік такої запчастини має здійснюватись на позабалансовому рахунку і оподатковуватись зважаючи на відсутність переходу права власності;
• чи передбачається подальше використання запчастини з метою отримання економічної вигоди. Це більше стосується отримання несправної запчастини від покупця. Зважаючи на умови запитання імпортер отримуючи таку запчастину не залишає її у себе для подальшого використання (наприклад ремонту, розібрання чи продажу як металобрухт), а безоплатно (тобто без економічної вигоди) передає іноземному постачальнику. Крім того необхідно, що така запчастина є несправною, а отже не може в плані економічної вигоди прирівнюватись до нової.

При цьому, варто зважати, що одним із принципів, на яких ґрунтується бухгалтерський облік та фінансова звітність є превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.

Тому, якщо у договорі чітко не визначено порядок переходу права власності на замінену запчастину підприємство має зважати на наступні обставини:

• чи здійснюється підприємством встановлення запчастини чи тільки її заміна покупцю;
• чи отримується від нерезидента нова запчастина лише після звернення покупця чи нерезидент передає гарантійні запчастини імпортеру заздалегідь;
• чи передбачається звітування перед нерезидентом по випадкам заміни.

Наприклад, якщо підприємство отримує від нерезидента запчастину лише під замовлення щодо звернення певного клієнта з проханням про заміну і в подальшу таку заміну не здійснює, а лише передає запчастину покупцю, то вважаємо що це може свідчити про відсутність переходу права власності до імпортера на цю запчастину. Однак, знову ж таки зазначаємо, що найбільш безпечним варіантом буде передбачити питання переходу права власності безпосередньо у договорі між нерезидентом та імпортером. Також зазначимо, що відповідальне зберігання з подальшою передачею запчастини покупцю не є підставою для переходу права власності на цю запчастину до імпортера на час такого відповідального зберігання.

Що ж до несправної запчастини, то зважаючи на те, що імпортер вигоди з неї не отримує і зобов’язується передати компанії-нерезиденту, то така запчастина для нього не відповідає визначенню активу, а отже має відображатись на позабалансовому рахунку (як і у випадку коли право власності на нову запчастину до імпортера не переходить).

Дохід  визнається  під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства),  за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена (п. 5 НП(С)БО 15).

Витратами   звітного   періоду  визнаються  або  зменшення активів,  або збільшення зобов'язань,  що призводить до  зменшення власного капіталу  підприємства  (за  винятком  зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками),  за умови,  що ці витрати можуть бути достовірно оцінені (п. 6 НП(С)БО 16).

Бухгалтерські записи для відображення зазначених операцій розглянемо у таблиці:

Таблиця

ПДВ

Згідно з пп. 185.1 ПКУ, об'єктом оподаткування є операції платників податку, зокрема, з:

• постачання товарів або послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ;
• ввезення товарів на митну територію України;
• вивезення товарів за межі митної території України.

При цьому, з метою оподаткування ПДВ до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений МКУ.

Під постачанням товарів розуміють будь-яку передачу права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (пп. 14.1.191 ПКУ).

Отже, при отриманні від покупця зіпсованої запчастини об’єкту оподаткування ПДВ не виникає оскільки така зіпсована запчастина не відповідає ознакам активу та передбачається лише її подальша передача нерезиденту без надання імпортеру права розпоряджатися нею як власник.

А от подальша операція з передачі такої запчастини нерезиденту вже є об’єктом оподаткування ПДВ. Однак не як постачання такої запчастини, а як операція з її експорту (тобто переміщення за межі території України на підставі МД). Операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту оподатковуються ПДВ за нульовою ставкою оподатковуються (пп. «а» пп. 195.1.1 ПКУ). Проте, імпортер на таку операцію все ж таки має скласти одну ПН і зважаючи, що експорт є безоплатним, то «нульову» (детальніше про це ми писали тут).

Далі переходимо до операцій з новою запчастиною. Як зазначено у пп. «ґ» п. 198.1 ПКУ до податкового кредиту відносяться суми ПДВ, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема з ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Таким чином імпортер має право включити до складу ПК сплачену при ввезені на митну територію України суму ПДВ на підставі митної декларації (незалежно від того чи переходить до нього право власності на неї, чи ні).

Проте, пп. 198.5 ПКУ передбачено, що платник податку зобов'язаний нарахувати ПЗ виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ за товарами, придбаними з ПДВ, у разі якщо такі товари призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в неоподатковуваних операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пп. 189.9 ПКУ).

Господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (п. 14.1.36 ПКУ).

Є ризик, податківці можуть вимагати нарахування ПЗ з ПДВ за пп. 198.5 ПКУ виходячи з суми ПДВ, що було сплачено/нараховано при ввезені нової запчастини, якщо право власності до імпортера на цю запчастину не переходить (або переходить, однак запчастина передається покупцю безоплатно, а отже така операція не є господарською діяльністю підприємства).

Однак, ми з таким підходом не згодні і ось чому:

• п. 198.5 ПКУ вимагає нарахування ПЗ з ПДВ за товарами, придбаними з ПДВ. В даному випадку товари у нерезидента не придбаваються (а тим більше з ПДВ). Податковий кредит у імпортера виникає не на підставі ПДВ у складі придбаного товару, а на підставі сплаченої суми ПДВ при його ввезені в Україну;
• за п. 189.1 ПКУ база оподаткування при нарахуванні ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ за товарами нараховується виходячи з вартості їх придбання. А оскільки нерезидент передає запчастину безоплатно (якщо і називати це придбанням у нього), а отже база оподаткування має дорівнювати нулю.

У ІПК від 10.09.2019 р. №95/6/99-00-07-02-02-15/ІПК податківці зазначали, якщо витрати на сплату митних платежів та ПДВ компенсуються покупцю постачальником-нерезидентом, обов'язку щодо нарахування податкових зобов'язань відповідно до п. 198.5 ПКУ у такого покупця не виникає за умови, що такий ввезений товар (запасна частина) використовується таким покупцем у межах своєї господарської діяльності в оподатковуваних операціях. Але в даному випадку компенсації не відбувається і спрогнозувати підхід податківців важко.

Тому, вважаємо, що підстав для нарахування ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ не виникає, однак через неврегульованість законодавства в цьому питанні радимо отримати від податківців власну ІПК і діяти за нею.

Також звертаємо увагу, що у випадку, якщо право власності на нову запчастину згідно договору все ж таки переходить до імпортера, то на подальшу передачі права власності на неї покупцю необхідно буде нараховувати ПЗ з ПДВ виходячи з перевищення мінімальної бази оподаткування над договірною ціною, яка у випадку безоплатної передачі дорівнює нулю. Однак знову ж таки має місце законодавча невизначеність. Мінбазою оподаткування ПДВ таких товарів буде ціна їх придбання, а від резидента вони були отримані безоплатно. Тому фактично виходить, що бази для нарахування зобов’язань в даному випадку не буде. Та все ж таки, обережним платникам податків радимо отримати від податківців власне роз’яснення щодо оподаткування ПДВ таких операцій.