Як обліковувати платежі за договором суперфіцію?

Запитання: Підприємство на загальній системі оподаткування отримало за договором суперфіцію земельну ділянку приватної власності в платне користування під забудову торговельно-офісного приміщення, строк дії договору – безстроковий. Власник земельної ділянки – підприємство -платник ЄП без ПДВ за ставкою 5%.  Оцінку прав на земділянку під забудову не проводили і в договорі суперфіцію відповідно не зазначено ніяких сум в грошовому вимірі, крім щомісячної плати за користування земельної ділянки.

Який буде облік операцій з отримання і експлуатації земельної ділянки за договором суперфіцію у землекористувача? Якщо ми капіталізуємо у складі НА на рахунку 154, то при введенні в експлуатацію даного права первісна вартість переноситься на рахунок 122 – коли і в якій сумі?

Чи потрібно відображати вартість земельної ділянки поза балансом, і в якій сумі - балансової вартості земділянки чи нормативно грошової оцінки земділянки?

Витрати за користування земельної ділянки визнаємо у складі витрат звітного періоду чи акумулюємо на рахунку Дт 15 до дати введення в експлуатацію будівлі?

Відповідь:

В статті 395 ЦКУ визначено невичерпний перелік видів речових прав на чуже майно. Серед них щодо нерухомого майна виділяють, зокрема, право забудови земельної ділянки (суперфіцій). Таке право підлягає держреєстрації і починає діяти після неї (ч. 1 ст. 182, ч. 4 ст. 334 ЦКУ).

Згідно зі ст. 413 ЦКУ, суперфіцій – це речове довгострокове (або безстрокове), спадкове та відчужуване право на зведення будівлі (промислових, побутових, соціально-культурних, житлових, інших споруд) і користування нею на чужій (найчастіше міській) земельній ділянці, що виникає на підставі договору або заповіту.

Строк користування земельною ділянкою державної чи комунальної власності для забудови не може перевищувати 50 років (ч. 5 ст. 413 ЦКУ).

Що стосується плати за користування земельною ділянкою для забудови, то тут оплатність обов’язкова (ч. 4 ст. 415 ЦКУ). Щодо періодичності й розміру оплати за суперфіцій ні ЦКУ, ні ЗКУ однозначних вимог не встановлює. Тому за домовленістю сторін це може бути як разовий платіж, так і періодична оплата частинами протягом строку дії договору.

Бухоблік

Вважаємо, що речове право на чуже майно, зокрема, право забудови земельної ділянки в т.ч. земель державної та комунальної власності, потрібно відображати в складі нематеріальних активів на субрахунку 122 «Право на користування майном». Більш докладно ми це розглядали у цій консультації. У цій консультації суперфіций розглядався як нематеріальний актив, але в даному випадку ми не маємо можливості визначити первісну вартість власне самого права суперфіцию, оскільки плата за користування ділянкою встановлена періодична, раз на місяць.

У даному випадку суперфіціар капіталізує всі витрати, пов’язані з оформленням права на користування земельною ділянкою за договором суперфіцію на субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів». При введенні в експлуатацію даного права (одночасно з  введенням в експлуатацію збудованої будівлі), його первісна вартість переноситься на аналітичний рахунок 1222 «Право користування земельною ділянкою за договором суперфіцію» до субрахунку нематеріальних активів 122 «Права користування майном».

Паралельно поза балансом відображається земельна ділянка, яка перебуває в користуванні згідно з договором суперфіції. Питання, за якою вартістю відображати ділянку поза балансом, законодавчо не регламентоване. На нашу думку, краще обрати варіант за балансовою вартістю за даними власника земельної ділянки.

Протягом терміну корисної експлуатації на право користування земельною ділянкою за договором суперфіцію нараховується амортизація капіталізованих витрат на оформлення договору.

Як правило, щомісяця суперфіціарій сплачує власнику земельної ділянки плату, що встановлена договором, яка підлягає оподаткуванню податками аналогічно до орендних платежів.

На нашу думку, щомісячні платежі за договором суперфіцию не підлягають капіталізації у вигляді власне нематеріального активу, оскільки вони не збільшують вартість цього активу як такого, а сплачуються щомісячно.

Тому ми вважаємо доцільним капіталізувати лише ті платежі, що будуть нараховані за ті місяці, протягом яких тривало будівництво будівлі. При цьому витрати на сплату щомісячних платежів капіталізуються у складі вартості самої будівлі – адже у той час, поки вона будувалася, вона не викристовувалася за призначенням, а підприємство несло витрати на оплату прав користування земельною ділянкою – як «інші витрати, безпосередньо пов'язані з доведенням основних засобів до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою» - п. 8 П(С)БО 7.

Зазначимо, що з метою оподаткування податком на майно плата за договором суперфіцію не є платою за землю. Порядок плати за користування, періодичність внесення (разовий або періодичний), форма, умови та строки виплати за договором суперфіцію встановлюються договором. За земельну ділянку, щодо якої укладено договір суперфіцію, нараховувати та сплачувати до бюджету плату за землю повинен власник такої земельної ділянки. Хоча користувачі земельних ділянок є платниками плати за землю (ст. 269 ПКУ), тільки орендарів відповідно до ст. 288 ПКУ віднесено до платників плати за землю. Отже, незалежно від форми власності на землю, тільки орендарі платять орендну плату за орендовані земельні ділянки, а суперфіціарії до платників не належать. Однак у момент здійснення держреєстрації права власності на будівлю, що розташована на земельній ділянці, яка використовується землекористувачем (суперфіціарієм) для будівництва, платником плати за землю стає власник будівлі — адже відповідно до п. 286.1 ПКУ підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру. Саме тому, коли такий суб'єкт господарювання завершив будівництво будівлі, споруди та здійснив державну реєстрацію права власності на неї, він стає платником плати за землю.

Слід зазначити, що розмір плати за договором суперфіцію може бути встановлений на такому рівні, щоб компенсувати власникові землі всі видатки, пов'язані зі сплатою земельного податку.

Бухоблік операцій з отримання і експлуатації земельної ділянки за договором суперфіцію, укладеного щодо земельної ділянки приватної власності