Резерв сумнівних боргів за передоплатою, строк позовної давності

Бухгалтерський облік.

Відповідно до п. 7 П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю. Для визначення чистої реалізаційної вартості на дату балансу обчислюється величина резерву сумнівних боргів.

Тобто, резерв сумнівних боргів обчислюють тільки для заборгованості, яка є фінансовим активом.

Фінансовий актив – це грошові кошти, їх еквіваленти та різноманітні види активів (включаючи заборгованості), за якими передбачено отримання коштів чи їх еквівалентів (див. п. 4 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти»).

Тобто, резерв сумнівних боргів нараховують тільки за грошовою дебіторською заборгованістю (тобто, за якою передбачено отримання коштів), а не за товарною заборгованістю (передоплатою за товари, послуги, яка погашатиметься такими товарами, послугами). Це ж підтверджується і прикладами 3 та 4 з додатку до П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість», де наводяться особливості розрахунку резерву. В розрахунку фігурує дохід від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг на умовах наступної оплати.

З наведеного випливає, що підприємство не нараховує резерв сумнівних боргів за здійсненою передоплатою. В бухгалтерському обліку підприємства така заборгованість до моменту її списання обліковується на субрахунку 371 «Розрахунки за виданими авансами».

Після того, як така заборгованість стане безнадійною, вона списується з балансу записом Дт 944 Кт 371 (див. п. 11 П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість»). Поряд з цим сума списаної заборгованості відображається на позабалансовому субрахунку 071 «Списана дебіторська заборгованість» і обліковується там не менше трьох років для спостереження за можливістю її стягнення у випадках зміни майнового становища боржника.

Коли заборгованість стає безнадійною?

Відповідно до п. 4 П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» безнадійна дебіторська  заборгованість - поточна дебіторська заборгованість, щодо якої:

• існує впевненість про її неповернення боржником або
• за якою минув строк позивної давності.

Тобто, щоб списати заборгованість з балансу, не обов’язково чекати спливу строку позовної давності. Якщо підприємство вважає, що заборгованість йому не повернуть, воно може списати її з балансу, оформивши списання, наприклад, наказом керівника з поясненням мотивів – чому воно вважає, що заборгованість не повернуть.

Податок на прибуток.

Списана заборгованість зменшує фінрезультат до оподаткування, а відтак і об’єкт оподаткування податком на прибуток згідно з пп. 134.1.1 ПКУ. Але якщо підприємство застосовує податкові різниці, варто коригувати на різниці, встановлені п. 139.2 ПКУ - фінансовий результат до оподаткування:

• збільшується на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів;
• зменшується на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), що відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 ПКУ.

В підкатегорії 102.12 ЗІР читаємо відповідь на питання: «Чи здійснюється коригування фінансового результату до оподаткування на суму списаної дебіторської заборгованості, яка відповідає/не відповідає ознакам визначеним п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 ПКУ, якщо резерв сумнівних боргів не створювався?».

Податкова відповідає, що зазначене коригування застосовується незалежно від того, створювався резерв чи ні.

Яка заборгованість відповідає ознакам пп. 14.1.11 ПКУ?

В цьому підпункті наведені різні види заборгованості. Але нашої ситуації стосується, скоріш за все, заборгованість за зобов’язаннями, щодо яких минув строк позовної давності.

То ж якщо строк позовної давності не минув, а підприємство списало заборгованість, на суму такої заборгованості потрібно збільшити фінрезультат до оподаткування, а зменшення фінрезультату не буде.

Таким чином, щоб зменшити фінрезультат, потрібно списувати тільки таку заборгованість, за якою минув строк позовної давності.

ПДВ.

Якщо за перерахованою передоплатою підприємство відобразило податковий кредит, або мало право відобразити такий податковий кредит, отримавши зареєстровану в ЄРПН ПН, але не відобразило з якихось причин, то при списанні заборгованості потрібно нарахувати компенсуючий ПДВ згідно з п. 198.5 ПКУ. Саме такої думки тримаються податкові органи. Див, приміром, Індивідуальні податкові консультації ДПСУ від 26.03.2020 р. № 1277/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, від 21.01.2020 р. № 222/6/99-00-07-03-02-06/ІПК та багато інших.

Як визначити сплив строку позовної давності?

Відповідно до ст. 257 ЦКУ загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки. Поряд з цим спеціальна позовна давність в один рік застосовується  у зв'язку з перевезенням вантажу.

Скоріш за все, в питанні, яке ми розглядаємо, має місце договір перевезення вантажу. А тому, мабуть, має застосовуватися позовна давність строком 1 рік.

Відповідно до ч. 3 ст. 925 ЦКУ до вимог, що випливають із договору перевезення вантажу, застосовується позовна давність в один рік з моменту, що визначається відповідно до транспортних кодексів (статутів).

Цим останнім є Статут автомобільного транспорту УРСР, затверджений Постановою Ради Міністрів УРСР від 27.06.1969 р. № 401.

Але відповідно до ст. 159 Статуту відправною точкою для можливості пред’явити позов є подання претензії. А претензія подається в разі (див. ст. 160 Статуту):

• втрати вантажу;
• недостачі, псування або пошкодження вантажу;
• прострочки в доставці вантажу.

Про неповернену передоплату тут жодного слова. Тому, з нашої точки зору, в даній ситуації має застосовуватися загальна позовна давність. Хоча для більш точної відповіді потрібно ознайомлення з деталями конкретного договору і особливостей конкретної ситуації.

Стосовно загальної позовної давності.

Відповідно до ч. 5 ст. 261 ЦКУ за зобов'язаннями з визначеним строком виконання перебіг позовної давності починається зі спливом строку виконання. За зобов'язаннями, строк виконання яких не визначений або визначений моментом вимоги, перебіг позовної давності починається від дня, коли у кредитора виникає право пред'явити вимогу про виконання зобов'язання.

Наприклад, якщо у договорі перевезення окремо не зазначено, в який строк виконавець має надати послугу перевезення після отримання оплати, це означає, що строк виконання не визначено. А тому строк позовної давності почне відраховуватися з дня, коли підприємство виставить претензію перевізнику про повернення передоплати чи надання в її рахунок послуг перевезення. Якщо у визначений претензією строк перевізник не виконає вимогу підприємства, почнеться відлік трирічного строку.

Поряд з цим, для чіткої коректної відповіді потрібно вивчати норми окремого договору і окремої ситуації.