Експорт товару за договором комісії: як обліковувати комітенту?

Запитання:

Підприємство – комітент уклало договір комісії з комісіонером – резидентом України на експорт товару на суму 20000 дол. + комісія, перший платіж становить – 50% суми договору. Згідно зі звітом комісіонера замовником – нерезидентом сплачено на рахунок комісіонера - 12000 дол., комісія - 2000 дол (47964,2 грн у т.ч. ПДВ 7994,03грн.) зареєстровано податкову накладну, перераховано комітенту - 10000 дол. На рахунок підприємства надійшла сума 9990 дол, 10 дол - списана комісія транзитного банку.

Відповідь: Насамперед зазначимо, що істотними умовами договору комісії, за якими комісіонер зобов'язується продати або купити майно, є умови про це майно та його ціну (ч. 3 ст. 1012 ЦКУ).

Разом з тим комітент повинен виплатити комісіонеру плату в розмірі та порядку, встановлених у договорі комісії (ч. 1 ст. 1013 ЦКУ).

При цьому комісіонер має право на відшкодування витрат, зроблених ним у зв'язку з виконанням своїх обов'язків (ст. 1024 ЦКУ). Тому, суму винагороди, списаної транзитним банком під час проведення платежу, комісіонеру необхідно зазначити у своєму звіті для її відшкодування комітентом.

Положеннями ч. 1 ст. 1022 ЦКУ передбачено, що комісіонер повинен надати комітенту звіт і передати йому все одержане за договором комісії лише після вчинення правочину за дорученням комітента, а не після отримання ним часткової передплати.

Отже, дії комісіонера є не правомірними.

Щодо ПДВ

Відповідно до п. 189.4 ПКУ базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії, є вартість постачання цих товарів, визначена у порядку, встановленому ст. 188 ПКУ.

Разом з цим, вказана норма не поширюється на операції з експортування товарів за межі митної території України або ввезення на митну територію України товарів у межах зазначених договорів (п. 189.6 ПКУ).

ДФС в ІПК від 30.11.2018 р. №5075/6/99-99-15-03-02-15/ІПК повідомляє, що податкові зобов'язання щодо комісійної винагороди у комісіонера відповідно до п. 187.1 ПКУ виникають у загальному порядку за правилом першої події. При цьому база оподаткування визначається за вимогами п. 188.1 ПКУ.

Однак нормами п. 187.11 ПКУ встановлено, що попередня (авансова) оплата вартості товарів, що вивозяться за межі митної території України чи ввозяться на митну територію України, не змінює значення сум ПДВ, які відносяться до податкового кредиту або податкових зобов'язань платника податку, такого експортера або імпортера.

Тобто, при експорті товарів датою виникнення податкових зобов'язань є дата оформлення митної декларації (далі – МД), що засвідчує перетинання митного кордону України, оформленої відповідно до вимог митного законодавства.

Відповідно до абз. «а» пп. 195.1.1 ПКУ операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту оподатковуються за нульовою ставкою ПДВ.

ДФС листом від 12.02.2019 р. №460/4/99-99-15-03-02-13 звернулось до Мінфіну з пропозицією, що при експорті товарів за вказаних умов датою виникнення податкового зобов'язання з ПДВ є дата оформлення МД. Ця дата відображає завершення процедури митного оформлення експортної операції. Вона визначається за фактом проставлення посадовою особою митного органу на всіх аркушах такої декларації відбитка особистої номерної печатки, та засвідчує факт перетинання митного кордону України. А в разі електронного декларування – за фактом засвідчення електронним цифровим підписом посадової особи митного органу електронної митної декларації, після перетворення її у візуальну форму.

На дату виникнення податкового зобов'язання платник ПДВ – експортер складає податкову накладну з урахуванням офіційного курсу гривні до іноземних валют та курсу банківських металів, який встановлено НБК у попередній робочий день.

Мінфін листом від 21.03.2019 р. №11310-09-63/7948 погодило позицію ДФС, що у разі вивезення товарів за межі митної території України датою виникнення податкових зобов'язань з ПДВ є дата оформлення МД, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформленої відповідно до вимог МКУ та Положення про митні декларації, затвердженого постановою Кабміну від 21.05.2012 р. №450.

ДПС в ІПК від 21.11.2019 р. №1485/6/99-00-07-03-02-01-15/ІПК в черговий раз повідомляє, що експорт товарів із залученням комісіонера не впливає на порядок визначення податкових зобов'язань з ПДВ.

У разі якщо платник ПДВ експортує товари за межі митної території України, отримані від іншого платника ПДВ на умовах комісії, консигнації, доручення або інших видів договорів, які не передбачають переходу права власності на такі товари від такого іншого платника ПДВ до експортера, право на застосування нульової ставки ПДВ за операціями з вивезення товарів виникає у безпосереднього власника товару.

При цьому комісійна винагорода, отримана платником ПДВ – експортером від такого іншого платника податку, включається до бази оподаткування за ставкою, визначеною пп. «а» п. 193.1 ПКУ, та не включається до митної вартості товарів, які експортуються (п. 200.16 ПКУ).

Отже, право на застосування нульової ставки ПДВ і, відповідно, право на отримання бюджетного відшкодування має лише власник товару (комітент).

Тому в ситуації, що розглядається, комісіонер повинен був нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ лише на суму комісійної винагороди.

Щодо обліку

Відповідно до пп. 6.3 та 6.4 П(С)БО 15 надходження від інших осіб у вигляді попередньої оплати (авансу в рахунок оплати продукції (товарів, робіт, послуг)) доходами не визнаються.

У разі одержання суми авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті при включенні до складу доходу звітного періоду перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на початок дня дати одержання авансу.

У разі одержання від покупця авансових платежів в іноземній валюті частинами та відвантаження частинами покупцю немонетарних активів (робіт, послуг) дохід від реалізації активів (робіт, послуг) визнається за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів, виходячи з послідовності одержання авансових платежів (абз. п. 6 П(С)БО 21).

В ситуації, що розглядаються, операції комітента відображаються так: