Продаж корпоративних прав нижче облікової та ринкової вартості

Податок на прибуток

Корпоративні права – це права особи, частка якої визначається у статутному фонді (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) даної організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами (пп. 14.1.90 ПКУ).

Згідно з пп. 134.1.1 ПКУ, об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Відповідно до п. 8 П(С)БО 12, фінансові інвестиції (крім інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення або обліковуються за методом участі в капіталі) на дату балансу відображаються за справедливою вартістю.

Сума збільшення або зменшення балансової вартості фінансових інвестицій на дату балансу (крім інвестицій, що обліковуються за методом участі в капіталі) відображається у складі інших доходів або інших витрат.

Згідно з п. 9 П(С)БО 12, фінансові інвестиції, справедливу вартість яких достовірно визначити неможливо, відображаються на дату балансу за їх собівартістю з урахуванням зменшення корисності інвестиції. Втрати від зменшення корисності фінансових інвестицій відображаються у складі інших витрат з одночасним зменшенням балансової вартості фінансових інвестицій.

Згідно з МСФЗ 13, справедлива вартість – це ціна, яка була б отримана за продаж активу або сплачена за передачу зобов’язання у звичайній операції на основному (або найсприятливішому) ринку на дату оцінки за поточних ринкових умов (тобто вихідна ціна), незалежно від того, чи спостерігається така ціна безпосередньо, чи оцінена за допомогою іншого методу оцінювання. Отже, це ринкова оцінка, а не оцінка з урахуванням специфіки суб’єкта господарювання. Для деяких активів та зобов’язань може бути ринкова інформація або ринкові операції, інформація про які є відкритою щодо інших – інформація може бути відсутньою. Проте мета оцінки справедливої вартості в обох випадках однакова – визначити ціну, за якою відбувалася б звичайна операція продажу активу чи передачі зобов’язання між учасниками ринку на дату оцінки за нинішніх ринкових умов (тобто, вихідну ціну на дату оцінки з точки зору учасника ринку, який утримує актив або має зобов’язання).

Відповідно до п. 3 П(С)БО 12, ринкова вартість фінансової інвестиції – сума, яку можна отримати від продажу фінансової інвестиції на активному ринку.

Згідно з п. 4 П(С)БО 8, термін «активний ринок», що використовується у П(С)БО, має таке значення – це ринок, якому притаманні такі умови:

• предмети, що продаються та купуються на цьому ринку, є однорідними;
• у будь-який час можна знайти зацікавлених продавців і покупців;
• інформація про ринкові ціни є загальнодоступною.

Отже, корпоративні права (фінансові інвестиції) можуть обліковуватись на балансі підприємства не за номінальною вартістю, а за їх справедливою (ринковою вартістю). При цьому, враховуючи відсутність в Україні «активного ринку» корпоративних прав, встановити ринкову ціну на такі корпоративні права на дату балансу буде проблематично.

Тому, як варіант, при продажу корпоративних прав можна замовити незалежну оцінку ринкової вартості корпоративних прав. В такому випадку, при продажу корпоративних прав за ціною нижче номіналу у підприємства в бухгалтерському обліку виникатимуть витрати, які зменшуватимуть об’єкт оподаткування податком на прибуток. При цьому коригувань фінрезультату в сторону збільшення об’єкту оподаткування ПКУ не передбачає (фінансовий результат до оподаткування коригується на різниці за операціями з продажу або іншого відчуження цінних паперів, але не коригується на різниці за операціями з продажу та іншого відчуження корпоративних прав, виражених в іншій, ніж цінні папери, формі – див. лист ДФС від 10.11.2015 р. №23923/6/99-99-19-02-02-15).    

Висновок: продаж корпоративних прав за їх ринковою вартістю (нижче номіналу) призводить до виникнення витрат в бухгалтерському обліку, які зменшують фінансовий результат підприємства і, відповідно, об’єкт оподаткування податком на прибуток, при цьому коригування в сторону збільшення фінансового результату не відбувається.

ПДВ

 Операція з продажу корпоративних прав за грошові кошти не є об’єктом оподаткування ПДВ.

Трансфертне ціноутворення при продажу корпоративних прав

Відповідно до пп. 39.2.1.1 ПКУ контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, зокрема, господарські операції, що здійснюються з пов’язаними особами - нерезидентами, в тому числі у випадках, визначених пп. 39.2.1.5 ПКУ.

Відповідно до пп. 39.2.1.4 ПКУ господарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, зокрема, операції з купівлі чи продажу корпоративних прав, акцій або інших інвестицій, купівлі чи продажу довгострокових матеріальних і нематеріальних активів.

Згідно з пп. 39.2.1.7 ПКУ господарські операції, передбачені пп. 39.2.1.1 (крім операцій, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні) і пп. 39.2.1.5 ПКУ, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:

• річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухобліку, перевищує 150 млн грн (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;
• обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 млн грн (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Якщо операція з продажу корпоративних прав здійснюється з нерезидентом та підпадає під ці умови, вона буде контрольованою. Тоді відповідно до пп. 140.5.1 ПКУ фінрезультат буде збільшуватись на суму перевищення ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки», над договірною (контрактною) вартістю (вартістю, за якою відповідна операція повинна відображатися при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку) реалізованих товарів (робіт, послуг) при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених ст. 39 ПКУ – див. тут.

У цьому випадку заповнюється рядок 3.1.3 додатка РІ до декларації з податку на прибуток та додаток ТЦ.