Продаж основних засобів: облік та оподаткування

Наслідки операції з продажу ОЗ насамперед залежать від системи оподаткування суб'єкта господарювання — продавця. Якщо для платників ПДВ правила обліку цього податку є однаковими, то для платників податку на прибуток та платників ЄП є свої особливості. 

Документальне оформлення

Унаслідок продажу ОЗ об'єкт списується з балансу. Але перед списанням слід виконати низку організаційних дій. Операція з реалізації ОЗ — це фактично дві взаємопов'язані між собою операції: 

• переведення ОЗ до групи вибуття, утримуваної для продажу;
• власне операція продажу. 

Якщо прийнято рішення про продаж основного засобу, яке перебуває на балансі підприємства, насамперед слід підтвердити це наказом (розпорядженням) керівника.

Можливість продажу визначає постійно діюча комісія. Саме ця комісія складає акти на приймання-передачу (у цьому разі на вибуття ОЗ). Якщо переведення ОЗ до необоротних активів, утримуваних для продажу, відбулося одночасно з реалізацією такого ОЗ, то Акт приймання-передачі ОЗ (типова форма №ОЗ-1) складається у трьох примірниках: перші два залишаються у підприємства-продавця (перший примірник додається до звіту, а другий — до повідомлення на передачу та для акцепту), третій примірник передається покупцю.

Якщо ж лише приймається рішення про переведення ОЗ до необоротних активів, утримуваних для продажу, то також слід оформити Акт приймання-передачі ОЗ (типова форма №ОЗ-1), але тільки у двох примірниках (з місця експлуатації на склад).

Надалі при безпосередній реалізації ОЗ треба скласти звичайну видаткову накладну  на покупця ОЗ.

Iнформацію про вибуття ОЗ також слід відобразити в Iнвентарній картці обліку основних засобів (типова форма №ОЗ-6) та Картці обліку руху основних засобів (типова форма №ОЗ-8).

Бухоблік

Переведення ОЗ до групи вибуття, утримуваної для продажу

Формування у бухгалтерському обліку інформації про необоротні активи, утримувані для продажу, визначає П(С)БО 27. Пункт 1 розділу II П(С)БО 27 встановлює низку критеріїв, за якими ОЗ може вважатися утримуваним для продажу, зокрема, один із критеріїв — його продаж має високу ймовірність. Згідно з п. 3 розділу II П(С)БО 27 первісне визнання необоротних активів та групи вибуття як утримуваних для продажу провадиться на дату, коли щодо активів, групи вибуття виконуються всі умови, наведені в п. 1 розділу II П(С)БО 27. Саме на таку дату слід перевести ОЗ до групи вибуття, утримуваної для продажу, за його залишковою вартістю, адже такий об'єкт ОЗ перестає визнаватися необоротним активом відповідно до п. 6 розділу II П(С)БО 27. 

В обліку здійснюється проведення: Дт 286 Кт 10. Цією датою і треба списати нарахований знос щодо такого ОЗ (проведення Дт 13 Кт 10), адже на необоротні активи, утримувані для продажу, амортизація не нараховується (п. 6 розділу II П(С)БО 27).

Відповідно до п. 29 П(С)БО 7, нарахування амортизації припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об'єкта ОЗ. А тому в місяці переведення ОЗ до необоротних активів, утримуваних для продажу, слід ще нарахувати місячну амортизацію.

Реалізація ОЗ

Під час продажу на субрахунку 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів» узагальнюється інформація про доходи від реалізації необоротних активів, які утримуються для продажу. Собівартість необоротних активів та груп вибуття, утримуваних для продажу, відображається на субрахунку 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів».

Для відображення заборгованості за необоротними активами, утримуваними для продажу, Iнструкцією №291 призначено субрахунок 680 «Розрахунки, пов'язані з необоротними активами та групами вибуття, утримуваними для продажу». Тож операція постачання об'єкта відображається проведенням Дт 680 Кт 712, оплата: Дт 311 Кт 377 з подальшим зарахуванням заборгованості: Дт 377 Кт 680 або Дт 311 Кт 680 та Дт 377 Кт 712, та, відповідно, закриття заборгованості: Дт 680 Кт 377.

Облік до реалізації

Якщо необоротні активи, призначені для продажу, ще не реалізовані, то в майбутньому на кожну дату балансу вони відображаються у бухобліку за найменшою із двох величин — за балансовою вартістю або за чистою вартістю реалізації (п. 9 розд. II П(С)БО 27). Якщо чиста вартість реалізації менша за балансову, то витрати відображаються в складі інших операційних витрат (п. 10 розділу II П(С)БО 27), зокрема за Дт субрахунку 946 «Втрати від знецінення запасів».

Вважаємо, що не буде помилкою обліковувати заборгованість за реалізованими ОЗ й відразу через субрахунок 377. Утім, для збереження правильного аналітичного обліку все-таки доречно застосувати субрахунок 680.

Якщо підприємство є платником ПДВ, то податкові зобов'язання відображаються проведенням Дт 712 Кт 641 або Дт 643 Кт 641 (у випадку передоплати).

Якщо договірна вартість є нижчою від залишкової вартості за даними бухобліку, за абз. 2 п. 188.1 ПКУ слід донарахувати ПЗ з ПДВ. Таке донарахування відображається проведенням Дт 949 Кт 641 (щодо визначення бази оподаткування для ПДВ, то про це мова піде далі).

Податковий облік

Податок на прибуток

Якщо підприємство є платником податку на прибуток, проте визначає фінрезультат до оподаткування без коригування різниць, основою оподаткування податком на прибуток є бухоблік. Відповідно, фінрезультат від операції з продажу ОЗ є об'єктом для сплати податку.

Якщо підприємство є платником податку на прибуток і, крім того, визначає фінрезультат до оподаткування з коригуванням різниць (додатково див. пп. 134.1.1 ПКУ), у разі продажу ОЗ слід звернути увагу на ст. 138 ПКУ. Крім того, потрібно врахувати, який об'єкт ОЗ продається: ОЗ, який має ознаки основного засобу відповідно до пп. 14.1.138 ПКУ, чи невиробничий ОЗ (згідно з пп. 138.3.2 ПКУ - це ОЗ, не призначений для використання в господарській діяльності платника).

Отже, у разі продажу ОЗ фінансовий результат до оподаткування:

1) збільшується:

• на суму бухгалтерської залишкової вартості виробничих ОЗ (п. 138.1 ПКУ) (рядок 1.1.2 додатка РI декларації з прибутку);
• на суму бухгалтерської залишкової вартості невиробничого ОЗ (п. 138.1 ПКУ) (рядок 1.1.3 додатка РI декларації з прибутку);

2) зменшується:

• на суму податкової залишкової вартості виробничого ОЗ, визначеної з урахуванням положень п. 138.3 ПКУ (рядок 1.2.2 додатка РI декларації з прибутку);
• на суму первісної вартості придбання або виготовлення окремого об'єкта невиробничих ОЗ плюс витрати на їх ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення, у т. ч. віднесені до витрат у бухобліку (такі витрати збільшували фінрезультат до оподаткування під час таких операцій). Але зверніть увагу на обмеження за п. 138.2 ПКУ: сума, на яку зменшується фінрезультат, не може бути більшою від суми доходу (виручки), отриманої від такого продажу (рядок 1.2.3 додатка РI декларації з прибутку). При продажу невиробничих ОЗ у податковому обліку може відобразитися або нульова (доходи та витрати дорівнюють одні одним), або додатна податкова різниця.

ПДВ

Якщо постачання ОЗ (як виробничих, так і невиробничих) здійснюється на митній території України, це є оподатковуваною операцією згідно з п. 185.1 та п. 186.1 ПКУ. За загальним правилом ст. 187 ПКУ, датою виникнення ПЗ з ПДВ буде дата першої події.

Якщо оплата здійснюється частинами, ПЗ з ПДВ слід визнавати на кожну частину отриманих коштів. Щоправда, якщо оплата здійснюється за рахунок бюджетних коштів, за нормою п. 187.7 ПКУ, датою ПЗ з ПДВ є дата зарахування таких коштів на банківський рахунок платника ПДВ.

База оподаткування ПДВ визначається виходячи з договірної вартості ОЗ, встановленої в договорі купівлі-продажу. Пам'ятайте про вимогу абз. 2 п. 188.1 ПКУ: «база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижчою від балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи зі звичайної ціни). Це правило стосується як виробничих, так і невиробничих ОЗ».

Якщо, наприклад, юрособа із місячним звітним періодом продає ОЗ у червні 2017 року, то до уваги слід брати бухгалтерську залишкову вартість станом на 01.06.2017 р., тобто без врахування амортизації за червень, якщо така була ще як в останньому місяці. I якщо договірна вартість є меншою від залишкової, виникає обов'язок донарахувати ПЗ з ПДВ.

У цьому випадку доведеться скласти дві ПН: одну на суму постачання ОЗ за договірною вартістю та другу на суму перевищення. У останній ПН у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» робиться помітка «X» та зазначається тип причини «15». У рядках такої ПН, відведених для зазначення даних покупця, постачальник (продавець) наводить власні дані. Ця ПН покупцю не надається. У графі 2 розділу Б зазначається: «перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до ст. 188 ПКУ, над фактичною ціною постачання». Графи 3.1, 3.2, 3.3, 4, 5, 11 такої особливої ПН не заповнюються (п. 16 Порядку №1307).

Приклад 1. Підприємство – платник податку на прибуток і ПДВ, яке визначає різниці з податку на прибуток, у червні 2017 року продало ОЗ.

1) виробничий ОЗ:

за ціною залишкової вартості — 2880 грн (у т. ч. 480 грн ПДВ);

залишкова вартість у бухобліку на кінець червня — 2400 грн, у податковому — 2000 грн;

амортизація на кінець червня у бухобліку — 9600 грн, у податковому — 10000 грн.

2) невиробничий ОЗ:

за ціною чистої вартості реалізації — 9600 грн (у т. ч.1600 грн ПДВ);

залишкова вартість у бухобліку на кінець червня — 12800 грн;

амортизація на кінець червня в бухобліку — 3200 грн (місячна сума амортизації — 266,67 грн);

сума витрат на ремонт, яка відображалась у витратах бухобліку та збільшувала фінрезультат, — 1000 грн. Але з урахуванням обмеження п. 138.2 ПКУ сума, яка зменшить фінрезультат, може бути тільки в межах суми доходу від реалізації, тому 1000 грн не враховуються.

З огляду на умови абз. 2 п. 188.1 ПКУ база для ПДВ не може бути меншою від залишкової вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного періоду, протягом якого здійснюються такі операції. Залишкова вартість у бухобліку на початок червня: (12800 + 266,67) = 13066,67 грн, тому доведеться донараховувати ПЗ з різниці перевищення між залишковою та договірною вартістю: 13066,67 - 8000 = 5066,67.

5066,67 х 20% = 1013,33 грн, сума донарахованого ПЗ з ПДВ за абз. 2 п. 188.1 ПКУ.

Відображення в обліку див. у таблиці 1.

Таблиця 1

Продаж виробничих та невиробничих ОЗ

Єдиний податок

Спочатку слід визначити, який необоротний актив у світлі ПКУ визнається основним засобом для цілей оподаткування єдиним податком. Адже платник ЄП — юрособа веде бухоблік, а отже, використовує, зокрема, норми П(С)БО 7, відповідно до яких на балансі можуть бути необоротні активи, які не використовуються у госпдіяльності платника ЄП.

У податковому обліку ознаки ОЗ встановлено пп. 14.1.138 ПКУ — це вартість понад 6000 грн та використання в госпдіяльності.

Постає запитання: які критерії ОЗ слід брати до уваги єдинникам  (бухгалтерські чи податкові) у разі визначення доходу в податковому обліку — адже в деяких випадках сума доходу з продажу ОЗ визначається за певними податковими правилами? Норма пп. 14.1.138 ПКУ є загальною і не містить винятків залежно від системи оподаткування, на якій перебуває суб'єкт господарювання (підтверджується це і консультаціями у «ЗIР», підкатегорія 108.01.02).

У разі продажу основних засобів платникам єдиного податку слід керуватися спеціальною нормою п. 292.2 ПКУ, яка встановлює особливі правила визначення доходу. У більшості випадків при продажу ОЗ дохід визначається як сума отриманих коштів. Але якщо платник ЄП продає ОЗ, який використовувався понад 12 календарних місяців, діють окремі правила. У цьому разі доходом при продажу ОЗ є різниця між сумою коштів, отриманою від продажу таких ОЗ, та їх залишковою балансовою вартістю, що склалася на день продажу, тобто день отримання коштів за ОЗ.

Також потрібно пам'ятати, що до складу доходу потрапить уся сума отриманих коштів, незважаючи на те що ОЗ може використовуватись понад 12 місяців, якщо у світлі ПКУ такий актив не визнається основним засобом, наприклад є невиробничим, що не використовується у госпдіяльності.

Під час продажу ОЗ платнику ЄП потрібно проаналізувати, який період часу ОЗ використовувався ним. I цю дату не треба плутати з датою придбання ОЗ, яка може бути іншою. Допоможе у цьому проведення Дт 10 Кт 15. Вважаємо, що у разі продажу ОЗ, які отримано безоплатно (Дт 10 Кт 424) або внесено до статутного капіталу (Дт 10 Кт 46), у податковому обліку застосовується аналогічний порядок визначення доходу.

До уваги слід брати залишкову вартість за даними бухобліку, адже у платників ЄП податкової залишкової вартості просто немає.

Якщо оплата за реалізовані ОЗ здійснюється поетапно — платник у звітному кварталі отримує частину договірної вартості проданого ОЗ, то до складу доходу такого платника включається:

• фактично отримана сума коштів на дату її отримання, якщо ОЗ використовувався платником менше року;
• додатна різниця між отриманою сумою (частиною договірної вартості) та добутком залишкової балансової вартості ОЗ і результатом ділення цієї частини на договірну вартість такого ОЗ, якщо основний засіб використовувався платником більше року (така відповідь наводиться у рубриці «ЗIР», підкатегорії 108.01.02 у запитанні: «Як визначається дохід за звітний період (квартал) ЮО — платником ЄП третьої групи при продажу ОЗ з поетапною (частковою) оплатою?»).

Враховуючи порядок визначення доходу у платників ЄП, можна зауважити, що в деяких випадках у підприємства не буде доходу в податковому обліку. Це випадок, коли різниця між сумою коштів, отриманих від продажу ОЗ, та залишковою вартістю є від'ємною.

Приклад 2. Платник ЄП — юрособа (неплатник ПДВ) продає виробничий ОЗ, який на дату продажу був в експлуатації 24 місяці. Сума амортизації — 4800 грн. Договірна вартість продажу є нижчою від залишкової (залишкова вартість — 5000 грн) і становить 3000 грн (платіж здійснюється одною сумою). Облік продажу обладнання показано у таблиці 2.

Таблиця 2

Продаж ОЗ за ціною, нижчою від балансової вартості

***

Читайте також інші наші матеріали щодо продажу ОЗ:

• Продаж ОЗ у єдинників – фізичних та юридичних осіб 3 групи
• Продаж ОЗ у єдинників 4-ї групи
• Продаж невиробничих ОЗ