Обмінний фонд товарів на гарантійному обслуговуванні: відображення в бухобліку

Запитання: За умовами договору продавець повинен на час ремонту забезпечити покупця (юрособу) аналогічним обладнанням в періоді гарантійної підтримки 3 роки. Тому продавець імпортує дві одиниці товару: одна одиниця продана, інша ще числиться в обліку у складі запасів за вартістю придбання. 

Ремонт здійснює виробник. Продавець відправляє обладнання  виробнику в ремонт і отримує з ремонту з оформленням митної декларації, яку оформлює митний брокер. Продавець списує витрати на відправку за рахунок резерву на гарантійне обслуговування, який було нараховано в момент реалізації в абсолютній сумі, яка дорівнює вартості обладнання, що залишається в обмінному фонді. Як списувати обмінний фонд в кінці терміну гарантії? Чи виникатимуть при списанні умовні зобов'язання з ПДВ згідно з п.198.5 ПКУ?

Документальне оформлення

По-перше, у договорі з покупцем повинні бути чітко прописані всі умови гарантійного обслуговування покупця,  у тому числі й умови надання йому аналогічного товару у разі гарантійного ремонту.

По-друге, на підприємстві повинен бути наказ про взяття на себе гарантійних зобов’язань за договорами купівлі-продажу гарантійних товарів. У цьому наказі слід передбачити всі гарантійні зобов’язання, які підприємство бере на себе. У тому числі в цьому наказі слід встановити величину обмінного фонду товарів, яка буде достатньою для виконання підприємством своїх гарантійних зобов’язань. Цю величину підприємство розраховує самостійно, виходячи з власного досвіду щодо торгівлі такими товарами.

Чіткі умови договорів та наказ щодо підприємства потрібні для того, щоб обґрунтувати  той факт, що ПДВ на списання обмінного фонду товарів не нараховуватиметься.

Бухоблік товарів обмінного фонду

При придбанні (імпорті) товару для формування обмінного фонду його слід правильно оприбуткувати. За умовами запитання це певне обладнання, яке призначене не для продажу, а для виконання гарантійних зобов'язань, що можна розцінити як використання обладнання у госпдіяльності підприємства. 

Якщо це обладнання підпадає під визначення основних засобів у п. 4 П(С)БО 7 – його очікуваний строк корисного використання (експлуатації) більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік), та вартість перевищує вартісну межу МНМА, встановлену на підприємстві (див. п. 5.2 П(С)БО 7), то воно обліковується як основні засоби. Під час введення обмінного фонду в експлуатацію визначається строк корисного використання кожної одиниці обладнання – як правило, цей строк співпадає зі строком гарантійних зобов'язань.

Схема бухгалтерських записів буде такою:

• Дт 152, 153 Кт 632 – оприбуткування імпортного обладнання, призначеного для обмінного фонду;
• Дт 104, 109 або 112 Кт 152, 153 – введення обмінного фонду в експлуатацію. Цю операцію можна проводити лише тоді, коли нове обладнання вперше надається покупцю для заміни. До цього момента нове обладнання може обліковуватись на рахунках 152, 153;
• Дт 473, 93  Кт 131, 132 – нарахування амортизації обладнання протягом строку його корисного використання.

Тобто обладнання з обмінного фонду обліковується за загальними правилами обліку основних засобів, але його амортизація списується за рахунок резерву гарантійних зобов'язань як витрати на гарантійне обслуговування. Строк корисного використання обладнання доцільно встановити на рівні строку гарантійного обслуговування.  Якщо резерву недостатньо, то суми гарантійних витрат відображають на рахунку 93.

Списання обмінного фонду відбувається аналогічно, як і списання основних засобів – після повного зношення як повністю замортизовані основні засоби.

Якщо підприємство класифікує обмінне обладнання як запаси (запчастини, вузли тощо), то вони обліковуються як МБП на рахунку 22, теж за загальними правилами обліку МБП. Вибір рахунку 22 пояснюється тим, що обмінний фонд може використовуватись багаторазово, тому його доцільно обліковувати за схемою обліку МБП: списати до складу витрат (за рахунок резерву або до складу витрат на збут)  при введенні в експлуатацію у той момент, коли запчастини вперше надаються покупцю як заміна, а надалі вести їх кількісний облік поза балансом в розрізі матеріально відповідальних осіб.

Податок на прибуток

Якщо підприємство коригує фінрезультат для цілей оподаткування податком на прибуток (пп. 134.1.1 ПКУ), воно повинно взяти до уваги норми ст. 138 ПКУ про податковий облік основних засобів. Зауважимо, що відповідно до пп. 138.3.3 ПКУ строк корисного використання для обладнання (група 4) становить 5 років – більше, ніж гарантійний термін у три роки.

При списанні основного засобу раніше, ніж мінімальний податковий строк корисного використання, слід звернути увагу на коригування фінрезультату, передбачені п. 138.1 та п. 138.2 ПКУ.

Також звертаємо увагу, що для МНМА строк корисного використання  у пп. 138.3.3 ПКУ не встановлений. Тож, якщо обладнання класифіковано як МНМА, проблема невідповідності гарантійного строку (3 роки) та мінімального строку корисного використання згідно з ПКУ (5 років) не виникає.

Оподаткування ПДВ 

Виходячи з вищенаведених міркувань, приходимо до висновку, що обладнання, яке використовується як обмінний фонд, є таким, що використовується у господарській діяльності платника ПДВ. З цієї причини не потрібно нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ відповідно до п. 198.5 ПКУ – при списанні обладнання після закінчення строку його корисного використання.

Але й тут слід звернути увагу на випадки, коли гарантійний строк закінчується раніше і обладнання списуватиметься раніше, ніж спливає податковий строк його корисного використання (пп. 138.3.3 ПКУ). У цьому випадку слід керуватися нормами п. 189.9 ПКУ. 

Якщо гарантійний фонд обліковується як МБП або МНМА, ця проблема не виникатиме.