Трансфертне ціноутворення: особи, пов'язані з однією фізособою, вважаються пов'язаними між собою

Є деякі законодавчо встановлені підстави, за наявності яких не застосовується презумпція сумлінності сторін операції. Вважається, що якщо дві сторони мають можливість впливати на рішення, які ними приймаються, а також можуть приймати рішення під впливом третьої особи, то вони скористаються такою можливістю. З метою оподаткування такі сторони називаються пов'язаними особами (пп. 14.1.159 ПКУ).

Абзаци «а» — «в» пп. 14.1.159 ПКУ описують зв'язок осіб через володіння корпоративними правами (на основі майнових відносин).

Згідно з абз. «а» пп. 14.1.159 ПКУ юридичні особи вважаються пов'язаними, якщо одна з таких осіб безпосередньо та/або опосередковано (через інших пов'язаних осіб) володіє корпоративними правами (далі — КП) іншої юридичної особи у розмірі 20 і більше відсотків. Що таке корпоративні права, визначено у розділі 18 ГКУ. ПКУ встановлює межу «пов'язаності» осіб розміром частки володіння КП від 20% включно. Частка володіння КП, менша за 20%, наприклад 20% мінус одна акція, 19,99% або менша, ще не є підставою для пов'язаності осіб.

Iнформація про коло осіб, які безпосередньо володіють КП юрособи-емітента, і їхні частки у КП міститься у статуті юрособи-емітента. У бухгалтерському обліку інформацію про осіб, в яких підприємство безпосередньо бере участь, можна отримати з аналітичного обліку за рахунком 14 «Довгострокові фінансові інвестиції». Iнформацію про те, які особи володіють корпоративними правами підприємства, можна отримати за даними обліку за рахунком 40 «Статутний капітал», на якому ведеться аналітичний облік КП щодо кожного засновника, учасника, акціонера. Щоб простежити всі опосередковані зв'язки, потрібно отримати таку саму інформацію з таких самих джерел про всіх осіб, пов'язаних безпосередньо з таким засновником, учасником, та відібрати лише ті зв'язки, розмір яких перевищує частку 20% у КП аналізованої юрособи.

Приклад 1 Підприємство А володіє 50% КП підприємства В. Підприємство В володіє 40% КП підприємства С і 30% підприємства D. Отже, підприємство А опосередковано (через підприємство В) володіє 20% КП підприємства C: 50% х 0,4 = 20%, і підприємства А і С є опосередковано пов'язаними особами. Підприємства А і В, В і С, В і D є безпосередньо пов'язаними особами. Підприємство А вже не є пов'язаним із підприємством D, бо опосередковане володіння підприємством А корпоративними правами підприємства D становить лише 15% (50% х 0,3).

В абз. «б» пп. 14.1.159 ПКУ описано аналогічну до попередньої схему впливу, але вже між фізичною та юридичною особою. Джерела інформації про пов'язаних осіб, правила визначення безпосереднього та опосередкованого впливу — ті самі. Мінімальний розмір частки володіння КП, що обумовлює наявність зв'язку — 20% і більше. Між іншим, непряме володіння фізосібою корпоративними правами юрособи можливе тільки через володіння КП інших юросіб. Це встановлено в абз. 14 пп. 14.1.159 ПКУ. Тож, на погляд автора, через пов'язаних фізосіб «ланцюжок» опосередкованого володіння побудувати не вдасться (див. приклад 2).

Приклад 2 Один із братів володіє 60% КП підприємства А, другий — 80% підприємства В. Наявність родинного зв'язку між цими особами ще не означає володіння однією особою корпоративними правами, що належать іншій особі, тож підприємства А і В не є пов'язаними між собою. Один брат не має майнових прав на КП, що належать іншому братові.

Абзац «в» пп. 14.1.159 ПКУ називає пов'язаними такі юрособи, які мають спільного засновника, розмір частки КП цих юросіб, що належать такому засновникові, становить 20% і більше. Те саме стосується і тих юросіб, які мають спільного власника їхніх КП (учасника), що безпосередньо або опосередковано володіє частками 20% і більше в кожній юрособі.

Приклад 3 Один і той самий засновник має частку в КП підприємства А у розмірі 60%, у КП підприємства В — 20%, у КП підприємства С — 19%. Підприємство А має частку в КП підприємства D у розмірі 40%. У цій ситуації пов'язаними особами будуть підприємства А, В і D: підприємства А і В мають одного спільного засновника з часткою володіння понад 20%, а підприємство D належить тому самому засновникові опосередковано — через підприємство А, причому частка засновника у КП підприємства D становить 60% х 0,4 = 24%. Підприємство С не пов'язане з групою підприємств А, В і D з тієї причини, що частка спільного засновника в його КП становить 19%.

Наступні абзаци: «г» — «ж» пп. 14.1.159 ПКУ визначають зв'язок осіб на підставі організаційно-управлінських та договірних відносин.

Згідно з абз. «г» пп. 14.1.159 ПКУ, пов'язаними є юрособа й особа, уповноважена на призначення (обрання):

— керівника (директора, голови правління, президента та ін.) такої юрособи;

— 50% і більше складу колегіального виконавчого органу такої юрособи (наприклад, ради директорів, правління тощо), а також наглядової ради.

На думку автора, такою уповноваженою особою може бути як фізична, так і юридична особа, яка входить до складу засновників юрособи-емітента КП та уповноважена на обрання вищезгаданих органів управління такого емітента. Якщо рішення від імені засновника-юрособи приймають його уповноважені фізособи, то вони також є пов'язаними з емітентом КП, орган правління якого вони призначають (обирають), — залежно від ступеня їх впливу на прийняття рішень засновником-юрособою. Iнформацію про таких осіб можна знайти у статуті й інших установчих документах юрособи — емітента КП.

Приклад 4 До складу засновників підприємства А входить підприємство В, частка якого у КП підприємства А становить 10%. На цій підставі воно не є пов'язаним з емітентом КП. Проте зборами засновників підприємству В делеговано право призначати директора підприємства-емітента. I ось на цій підставі воно вже є пов'язаним із підприємством А. Рішення про призначення директора підприємства А приймає директор підприємства В, який також буде пов'язаною особою з підприємством А.

Згідно з абз. «ґ» пп. 14.1.159 ПКУ, пов'язаними вважаються юрособи, які управляються одноосібно керівником, причому керівник кожної з цих осіб призначений (обраний) за рішенням однієї і тієї самої особи — власника або уповноваженого ним органу. Iнформацію про власника (уповноваженого органу) можна знайти у документах, що підтверджують обрання або призначення керівника юрособи — наприклад, у протоколах загальних зборів засновників. Якщо один і той самий власник (уповноважений ним орган) фігурує у цих документах у кожної юрособи, то такі юрособи є пов'язаними. Якщо ж власники (уповноважені органи) є різними, то і юрособи не є пов'язаними. Це стосується також випадку, коли керівник однієї юрособи призначений власником, а керівник іншої юрособи — органом, уповноваженим цим самим власником. Оскільки особи, які призначили таких керівників, є різними, то зв'язку між юрособами не виникає.

Абзац «д» пп. 14.1.159 ПКУ описує ситуацію, аналогічну до попередньої, але вже для колегіального органу управління (ради директорів, правління), а також наглядової ради, щодо 50% і більше його складу. Документи, з яких можна зробити висновки про зв'язок юросіб на цій підставі, ті самі, що й для попередньої ситуації: протоколи або накази про призначення колегіального органу управління кожної юрособи.

Згідно з абз. «е» пп. 14.1.159 ПКУ, юрособи є пов'язаними між собою, якщо 50% і більше складу колегіального виконавчого органу або наглядової ради становлять одні і ті самі фізичні особи. Таке саме правило діє і в разі одноосібного управління юрособами: якщо один і той самий керівник призначений (обраний) на кожній із юросіб, то такі особи є пов'язаними (абз. «ж» пп. 14.1.159 ПКУ). Склад органів управління юросіб легко перевірити, вивчивши відповідні документи всіх юросіб про призначення (обрання) їхніх органів управління.

Абзац «є» пп. 14.1.159 ПКУ передбачає добре знайому нам підставу для пов'язаності осіб — це зв'язок між юрособою та її керівником.

I нарешті, в останньому абзаці «з» пп. 14.1.159 ПКУ передбачено родинні стосунки фізосіб як підставу для їх зв'язку. Пов'язаними вважаються фізособи, які перебувають у таких відносинах: чоловік (дружина), батьки (у т. ч. усиновителі), діти (незалежно від віку, в т. ч. усиновлені), повнорідні та неповнорідні брати і сестри, опікун, піклувальник, дитина, над якою встановлено опіку або піклування. Звертаємо увагу, що ПКУ визнає пов'язаними тільки дітей, над якими встановлено опіку чи піклування, а дитина — це неповнолітня особа віком до 18 років (ст. 243 СКУ). Повнолітня особа, яка за станом здоров'я не може самостійно здійснювати свої права і виконувати обов'язки і над якою встановлено опіку або піклування за нормами розділу 6 ЦКУ, пов'язаною особою не є. Повнорідними братами і сестрами вважаються ті, які мають спільних батьків, а неповнорідними — які мають лише спільну матір або батька (ч. 2 ст. 26 СКУ).

Особи, пов'язані з однією фізособою, вважаються пов'язаними між собою.

На практиці процес визначення зв'язку двох або декількох осіб між собою може виявитися досить складним, проте дамо деякі загальні рекомендації.

Щоб визначити зв'язок осіб між собою, потрібно ознайомитися з такими документами: статут юрособи, в якому міститься інформація про власників (засновників) такої юрособи; протоколи загальних зборів засновників (або іншого уповноваженого органу) і/або накази про призначення чи обрання керівника юрособи або її колегіального органу управління; дані аналітичного обліку на бухгалтерських рахунках 40 і 14; а також вивчити будь-яку наявну інформацію про осіб, пов'язаних із засновниками.

Щодо встановлення родинних зв'язків, зазначених в абз. «з» пп. 14.1.159 ПКУ, то тут автору важко дати якісь загальні рекомендації. Родинні зв'язки між подружжям, батьками (усиновителями, опікунами, піклувальниками) та неповнолітніми дітьми неважко довести документально — за даними паспорта та свідоцтва про народження дитини (в якому є дані про батьків).

Iнші родинні стосунки між повнолітніми фізособами є далеко не такими очевидними. Автору невідомі якісь документи, що прямо підтверджують родинні зв'язки повнолітніх дітей та їхніх батьків, братів та сестер. Очевидно, це питання віддане під відповідальність самого платника податків. В усякому разі, список пов'язаних осіб на підставі родинних зв'язків можна затвердити протоколом зборів засновників або наказом по підприємству, зі списком, що додається до них, до якого будуть включені всі особи, безпосередньо або опосередковано пов'язані з цим підприємством.

Є можливість доведення родинних стосунків між фізособами у суді — ст. 256 ЦПКУ. Теоретично нею можна було б скористатися, якщо потрібно буде довести або спростувати у суді наявність родинних зв'язків між фізособами (наприклад, у разі розбіжностей платника податків із податковими органами щодо наявності або відсутності таких зв'язків між сторонами імовірно контрольованих операцій).

Аналогічні проблеми є у визначенні родинних стосунків, якщо фізособа, щодо якої потрібно встановити такі стосунки, — нерезидент. На жаль, можна констатувати, що на сьогодні порядку визначення родинних зв'язків для встановлення кола пов'язаних із підприємством осіб законодавчо не затверджено. Тож у разі виникнення будь-яких ускладнень у застосуванні пп. 14.1.159 ПКУ можемо порекомендувати звернутися до органу Міндоходів за індивідуальною податковою консультацією згідно зі ст. 52 — 53 ПКУ.