Продаж товару представництву нерезидента, за який сплачує нерезидент: особливості оподаткування ПДВ

Запитання: Підприємство реалізує товар представництву нерезидента на території України. При цьому замість представництва кошти перераховує нерезидент у валюті. Перша подія за цією операцією – надходження коштів від нерезидента у валюті, друга – відвантаження товару представництву нерезидента на території України в гривнях. Чи діє тут експорт без вивезення? Чи нараховувати податкове зобов’язання з ПДВ і якщо так, то за якою з подій: датою зарахування коштів від нерезидента чи датою реалізації товару?

Відповідь: 

Згідно із ст. 1 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність» від 16.04.91 р. № 959-XII (далі – Закон №959) експорт товарів – це продаж товарів українськими суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності іноземним суб'єктам господарської діяльності (у тому числі з оплатою в негрошовій формі) з вивезенням або без вивезення цих товарів через митний кордон України, включаючи реекспорт товарів.

Такого митного режиму як експорт без ввезення в МКУ немає.  

Що ж стосується ПКУ в частині ПДВ, відповідно до п. 185.1 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку, зокрема, з:

в) ввезення товарів на митну територію України;

г) вивезення товарів за межі митної території України.

Таким чином, у контексті ПКУ до операцій із ввезення/вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товару у будь-який митний режим, визначений ст. 70 МКУ, зокрема, експорт/імпорт.

Якщо ж товар не перетинає митну територію України, то немає ні ввезення, ані вивезення, а отже можна зробити висновок, що немає й об’єкта оподаткування ПДВ.

Однак, зверніть увагу, це стосується лише тої ситуації, коли сам товар знаходиться за межами митної території України. Підтвердженням цьому є, зокрема, лист ДФСУ від 04.03.2016 р. №4921/6/99-99-19-02-02-15, у якому податківці зауважують, що «якщо операції з придбання товарів у одного нерезидента і постачання товарів іншому нерезиденту здійснюються за межами митної території України, а самі товари фактично не ввозяться на митну територію України та не вивозяться, то за такими операціями у комісіонера-резидента не виникає об'єкта оподаткування ПДВ». Така ж думка міститься у листі ДПСУ від 11.05.2012 р. №11119/10/06-038.

Що ж стосується товарів, які постачаються нерезиденту (або його представництву) на митній території України, ситуація інша. Згідно з пп. «а» п. 185.1 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України. Місце постачання товарів визначається за ст. 186 ПКУ. Зокрема місцем постачання товарів відповідно до пп. «а» п. 186.1 ПКУ є фактичне місцезнаходження товарів на момент їх постачання. Таким чином, операція із постачання представництву нерезидента товару на території України оподатковується ПДВ на загальних підставах.

Що стосується виписки ПН в разі оплати за товар нерезидентом, а отримання товару – представництвом нерезидента, зазначимо наступне.

Фахівці ДФС у підкатегорії 101.17 ресурсу «ЗІР»* виклали уніфіковану відповідь: "незалежно від того, що згідно з умовами договору виконання обов’язку щодо оплати за товари/послуги покладено на іншу особу, податкова накладна складається на покупця (отримувача) товарів/послуг. Таким чином, покупцем в ПН треба буде вказати дані саме про отримувача товару - представництво нерезидента".

Відмітимо, що представництво нерезидента може бути як платником ПДВ, так і ні. В залежності від того чи здійснює воно на території України господарську діяльність (лист ДФС від 28.01.2016 р. №1656/6/99-99-19-03-02-15). Від цього залежатиме, виписувати ПН на платника ПДВ чи як на неплатника ПДВ.

Що ж стосується дати виписки ПН у разі оплати за товар третьою особою, то вважаємо, що у цьому випадку слід виходити із загальної норми п. 187.1 ПКУ, адже із листів та роз’яснення в ресурсі «ЗІР» випливає, що додаткових ПЗ з ПДВ не виникає (тобто поставка товару одній особі, а отримання оплати від іншої чи навпаки, розглядається як одна подія).

Згідно з п. 187.1 ПКУ датою виникнення ПЗ з ПДВ з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Саме цю норму цитують податківці при наданні роз’яснення щодо податкових наслідків отримання підприємством оплати за виконані роботи від третіх осіб на офіційному сайті ДФС.

Тому, не дивлячись про те, що дослівно пп. «а» п. 187.1 ПКУ говорить, що першою подією є дата зарахування коштів від покупця, вважаємо, що першою подією у випадку сплати нерезидентом за товар, що після оплати буде відвантажений його представництву, є дата зарахування коштів від такого нерезидента.