У процесі переробки давальницької сировини залишається металобрухт: облік та оподаткування

Запитання: Підприємство уклало договір на переробку давальницької сировини, за яким технологічні відходи виробництва (металобрухт) залишаються у власності (підприємства). Весь металобрухт реалізовується заготівельним підприємствам. Як обліковувати отриманий металобрухт у процесі переробки давальницької сировини? Чи цей металобрухт підпадає під визначення п. 199.6 ПКУ та чи треба перерозподіляти податковий кредит за ст. 199 ПКУ?

Відповідь:

Давальницький договір за своєю суттю є договором на виконання робіт. Тому окремі вимоги Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ), встановлені для договорів підряду, застосовуються і до договорів на переробку давальницької сировини.

Так, ч. 1 та ч. 2 ст. 840 ЦКУ передбачені два моменти:

1) підрядник (тобто переробник) зобов'язаний подати замовнику звіт про використання матеріалу (давальницької сировини) і повернути залишок;

2) умовами договору можуть бути передбачені терміни повернення надлишків сировини та основних відходів.

На жаль, самого визначення основних відходів немає у законодавстві. Втім, на практиці під ним розуміють під відходи, що утворюються внаслідок переробки.

За загальним правилом право власності на давальницьку сировину на кожному етапі їхньої переробки, а також на можливі зворотні та незворотні відходи (у зазначеному випадку – це металолом), отримані внаслідок переробки давальницької сировини, належить власнику такої давальницької сировини. Втім, сторони можуть домовитися у договорі про інше.

Відповідно до умов запитання, згідно з умовами договору, такі відходи як металобрухт після переробки безоплатно залишаються у переробка давальницької сировини, то переробнику таку операцію слід розглядати як звичайне оприбуткування безоплатно отриманих запасів із відображенням доходу (Дт 209 Кт 718).

Звичайно ж, якщо такі відходи – металобрухт можна визнати запасами згідно з п. 9 П(С)БО 9 «Запаси». Нагадаємо, запаси – це активи, які, зокрема, утримуються для подальшого продажу (розподілу, передачі) за умов звичайної господарської діяльності; утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством/установою.

Тобто металобрухт слід визнавати активом та визнавати певні доходи, якщо існує імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з використанням відходів, та їх вартість може бути достовірно визначена. 

При цьому оприбутковується цей металобрухт за справедливою вартістю (п. 12 П(С)БО 9), якою в цьому випадку буде ціна можливої реалізації.

Оскільки під час оприбуткування металобрухту збільшується актив, без виникнення зобов’язань з його сплати, то одночасно в обліку виникає дохід (п. 5 П(С)БО 15 «Дохід»).

Відмітимо, що незважаючи на те, що металобрухт відповідає визначенню зворотних відходів із абз. 2 п. 2.13 Методрекомендацій №2, втім, вважаємо, що на підставі п. 12 П(С)БО 16 «витрати» виймати із витрат на послуги з переробки справедливу вартість зворотних відходів (металобрухту) не можна. Адже ця норма може бути застосована тільки тоді, коли у виробництво йшли власні матеріали (наприклад, дошка), оскільки на рахунок 23 спочатку має бути списано власні матеріали (у вигляді дошки) (Дт 23 Кт 20)), щоб при виникненні відходів (стружки) їх справедливу вартість можна було вийняти із рахунку 23 (Дт 209 Кт 23). 

На замітку!

На практиці можуть бути передбачені й інші умови залишення відходів у власності переробника (із меншим податковим навантаженням). Наприклад, укладається окремий договір купівлі-продажу відходів від переробки давальницької сировини, або ж у договорі на переробку прописується, що вартість робіт із переробки частково оплачується відходами, що утворилися при переробці. Що у першому, що у другому варіанті – у переробника не буде в обліку виникати дохід у вигляді безоплатно отриманих відходів, адже навіть у другому варіанті вартість таких відходів є компенсацією за виконані роботи.

ПДВ

Згідно з п. 23 підрозділу 2 р. ХХ ПКУ тимчасово до 1 січня 2017 року звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання відходів і брухту чорних і кольорових металів. Переліки таких відходів та брухту чорних і кольорових металів затверджуються КМУ.

Відмітимо, що оскільки постачанням також вважається операція із безоплатно отриманих товарів, то замовник повинен виписати ПН на дату складання акту примайння-передачі металобрухту (пп. «а» п. 185.1, пп. 14.1.191 ПКУ).

Що стосується можливості використання п. 199.6 ПКУ для відсутності необхідності проведення пропорційного віднесення сум ПДВ до ПК у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, то вважаємо, що ця норма не поширюється на ситуації із безоплатним отриманням металобрухту (вище ми з’ясували, що згідно з нормами бухобліку переробник саме безоплатно отримує металобрухт, а отримує його не в процесі переробки). Адже у п. 199.6 ПКУ мова йде про постачання платником податку відходів і брухту чорних і кольорових металів, які утворилися в такого платника внаслідок переробки, обробки, плавлення товарів (сировини, матеріалів, заготовок тощо) на виробництві, будівництві, розібранні (демонтажу) ліквідованих основних фондів та інших подібних операцій.