Визначення мінімальної бази оподаткування ПДВ імпортованих товарів реалізованих в Україні

Запитання: Підприємство імпортує паливо (скраплений газ) за різними цінами одного коду УКТЗЕД та одного виду, закупівельна ціна  істотно відрізняється. Яку ціну для реалізації вважати мінімальною та як здійснити прив’язку до партій для цілей оподаткування ПДВ? Чи є прив’язка до митної вартості, чи включати послуги брокера та митника до бази для розрахунку мінімальної ціни продажу?

Відповідь: Як визначено в п. 188.1 ПКУ базою оподаткування ПДВ при постачанні товарів/послуг є договірна ціна, яка повинна бути не нижчою ціни придбання таких товарів/послуг. Але ні нормами ПКУ, ні будь-якими іншими нормативними документоми не визначено поняття «ціни придбання».

З цього приводу існують дві думки. 

Перша, думка податківців, висловлена у листі МГУ ДФС – ЦО з ОВП від 26.10.2015 р. №23580/10/28-10-06-11, де податківці зазначають, що для товарів, що ввозяться (імпортуються) на митну територію України, визначення бази оподаткування і здійснення перерахунку іноземної валюти у валюту України проводиться відповідно до п. 190.1 ПКУ. Для операцій з постачання імпортованих товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, база оподаткування визначається відповідно до п. 188.1 ПКУ. 

Таким чином, можна вважати, що «ціною придбання» є договірна (контрактна) вартість, але не нижче митної вартості цих товарів, визначеної відповідно до розділу III Митного кодексу України від 13 березня 2012 року  №4495-VI (далі - МКУ), з урахуванням мита та акцизного податку, що підлягають сплаті і включаються до ціни товарів. При цьому послуги брокера можуть бути включені до митної вартості імпортованого товару (п. 10 ст. 58 МКУ).

Друга думка має суто бухгалтерську направленість. Відповідно до п. 6 розділу ІІІ Порядку №21, підставою для самостійного обчислення суми податкового зобов’язання, яка зазначається в податковій звітності, є дані, які відповідають бухгалтерському та податкового обліку. А, відповідно до п. 2 ст.3 Закону №996-ХІV, податкова та інша види звітності ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку. 

Так, згідно з п. 8 П(С)БО 9, придбані запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. Так, первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з фактичних витрат, а саме з договірної ціни, суми ввізного мита, акцизного податку, ТЗВ та інших витрат (саме до таких інших витрат належать послуги брокера та включаються до первісної вартості придбаного товару).

Відповідно до вищенаведеного, що бухгалтерська первісна вартість, що договірна (контрактна) вартість не нижче митної вартості (відповідно до п.190.1 ПКУ),  майже (хоча і не повністю) ідентичні ціні придбання. Загалом, якщо вважати ціну придбання сумою, сплаченою постачальнику, то це буде найбільш правильним визначенням для цього терміну. Найбільш правильним, але визначити цю вартість при великій кількості товару нелегко. Тому, на нашу думку (і, як зазначено вище), на думку податківців, простіше не вести додаткову аналітику, а скористатися вже існуючими даними бухобліку. Який шлях вибрати, вирішувати підприємству – платнику ПДВ. 

Тепер щодо визначення відношення ціни придбання тої чи іншої партії товару до договірної ціни продажу. На жаль, ПКУ не визначено жодного напряму щодо практичного використання п. 188.1 ПКУ. А на практиці ціна придбання не ідентична собівартості реалізованого товару, насамперед тому, що при вибутті запасів використовуються різні методи їх оцінки (п. 16 П(С)БО 9). Навіть такий точний метод, як оцінка за середньозваженою собівартістю проводиться щодо кожної одиниці запасів діленням сумарної вартості залишку таких запасів на початок звітного місяця і вартості одержаних у звітному місяці запасів на сумарну кількість запасів на початок звітного місяця і одержаних у звітному місяці запасів. Тобто, мова все ж йде про усереднену вартість одиниці товару, а не про фактичну вартість її придбання. 

У зв’язку з невизначеністю в законодавстві цих норм, можемо порекомендувати для підтвердження співвідношення ціни придбання та ціни продажу до  облікової політики підприємства додати інформацію щодо методів, за якими здійснюється надходження (формування ціни придбання) та реалізація товару для цілей оподаткування ПДВ. Якщо, при реалізації товару підприємство буде користуватися бухгалтерськими методами вибуття, то необхідно виважено підійти для обирання методу оцінки, який також буде зафіксований в обліку політики підприємства. І відповідно організувати аналітичний облік цих операцій. Також, буде не зайвим звернутись за письмовою консультацією до ДФС (щоб контролюючий орган погодився з тим чи іншим, обраним підприємством, методом розрахунку ціни придбання з метою оподаткування ПДВ).

Приклад. Підприємство А імпортує товар (для спрощення вплив курсових різниць не розглядаємо).

 Згідно облікової політики підприємства для цілей оподаткування ПДВ визначено:

- ціну придбання вважати бухгалтерську первинну вартість (митна вартість, згідно п.190.1 ПКУ, та бухгалтерська вартість співпадають); 

- при реалізації товару використовувати метод ФІФО. 

Підприємство отримало 2 партії товару та ціна придбання склала:

1) 01.03.2016 р. – 200 грн за 10 шт.,

2) 05.03.2016 р. – 250 грн за 10 шт. 

10.03.2016 р. підприємство реалізувало 18 шт. товару по ціні 220 грн без ПДВ. 

Розглянемо проведення в таблиці.

Таким чином, для першої партії ціна придбання буде дорівнювати 200 грн, а договірна ціна без урахування ПДВ 220 грн. Оскільки договірна ціна більша за ціну придбання, донараховувати ПДВ за першою партією імпортованих товарів не потрібно. 

Для другої партії ціна придбання дорівнює  250 грн, а договірна ціна без урахування ПДВ 220 грн. Оскільки договірна ціна менша за ціну придбання, тому потрібно скласти додаткову ПН на суму (250 - 220) х 8 х 1,2 = 288 грн з ПДВ.