Придбання послуг з шеф-нагляду у нерезидента за договором комісії: що з ПДВ?

Підприємство планує укласти договір комісії з резидентом, згідно якого виступатиме комісіонером, а резидент-комітентом. Комітент доручає комісіонеру здійснення операцій, а саме постачання обладнання від нерезидента, його митне оформлення, сплату ПДВ, брокерські послуги та придбання послуг з шеф-нагляду (послуг з нагляду за демонтажем існуючого обладнання, послуги з нагляду за установкою нового обладнання, послуги з навчання при пусконалагоджувальних роботах).

Комісіонер здійснює посередницькі правочини на користь комітента від свого імені, за рахунок комітента та за винагороду 5% загальної вартості обладнання та всіх витрат на його придбання. 

Нерезидент надаватиме комісіонеру послуги з шеф-нагляду (послуги з нагляду за демонтажем існуючого обладнання, послуги з нагляду за установкою нового обладнання, послуги з навчання при пусконалагоджувальних роботах) згідно з актом приймання-передачі послуг, а комісіонер, в свою чергу, надаватиме ці послуги комітенту, отримуючи лише комісійну винагороду. 

Який порядок формування податкового зобов’язання та податкового кредиту у комісіонера при отриманні передплати від комітента на придбання цих послуг та при перерахуванні коштів комісіонером нерезиденту за ці послуги?

Відповідь: Положеннями ст. 6 Закону №959 передбачено, що зовнішньоекономічний договір (контракт) складається відповідно до цього та інших законів України з урахуванням міжнародних договорів України. Суб'єкти зовнішньоекономічної діяльності при складанні тексту зовнішньоекономічного договору (контракту) мають право використовувати відомі міжнародні звичаї, рекомендації, правила міжнародних органів та організацій, якщо це не заборонено прямо та у виключній формі цим та іншими законами України.

Щодо особливостей договору

Відповідно до ч. 1 ст. 1011 ЦКУ за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.

На виконання вимог ст. 1016 ЦКУ комітент зобов'язаний забезпечити комісіонера всім необхідним для виконання обов'язку перед третьою особою.

За договором, укладеним з третьою особою, комісіонер набуває права навіть тоді, коли комітент був названий у договорі або прийняв від третьої особи виконання договору.

Комісіонер не відповідає перед комітентом за невиконання третьою особою договору, укладеного з нею за рахунок комітента, крім випадків, коли комісіонер був необачним при виборі цієї особи або поручився за виконання договору (делькредере).

Комісіонер має право для забезпечення своїх вимог за договором комісії притримати річ, яка має бути передана комітентові (ч. 1 ст. 1019 ЦКУ). З послугами таке притримання неможливе.

Сторони мають право укласти договір, в якому містяться елементи різних договорів (змішаний договір). До відносин сторін у змішаному договорі застосовуються у відповідних частинах положення актів цивільного законодавства про договори, елементи яких містяться у змішаному договорі, якщо інше не встановлено договором або не випливає із суті змішаного договору (ч. 2 ст. 628 ЦКУ).

За договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов'язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов'язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором (ч. 1 ст. 901 ЦКУ).

При цьому виконавець повинен надати послугу особисто!

У випадках, встановлених договором, виконавець має право покласти виконання договору про надання послуг на іншу особу, залишаючись відповідальним в повному обсязі перед замовником за порушення договору (ст. 902 ЦКУ).

Щодо ПДВ при отриманні передплати від комітента

Відповідно до пп. «а» та «б» п. 185.1 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. ПКУ.

Згідно з пп. «е» пп. 14.1.191 ПКУ постачанням товарів є, зокрема, передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю.

Постачання послуг у пп. 14.1.185 ПКУ визначено як будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

Відповідно до п. 189.4 ПКУ базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів/послуг, визначена у порядку, встановленому ст. 188 ПКУ.

Дата збільшення податкових зобов'язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 ПКУ.

Норми пунктів 189.3 - 189.5 ПКУ не поширюються на операції з експортування товарів за межі митної території України або з ввезення на митну територію України товарів у межах зазначених договорів (п. 189.6 ПКУ).

ДФС в ІПК від 25.06.2018 р. №2821/6/99-99-15-03-02-15/ІПК повідомляє, якщо згідно з договором комісії комісіонер за рахунок комітента придбаває у нерезидента товари та при їх розмитненні здійснює сплату ПДВ до бюджету, то право на віднесення суми ПДВ до податкового кредиту має лише власник таких товарів - комітент на підставі митної декларації, в якій він має бути вказаний як одержувач (власник) товару.

Докладніше, як комісіонер визначає податкові зобов’язання з ПДВ отриманні передплати від комітента, див. тут https://consulting.dtkt.ua/taxation/pdv/15343

Однак операції з надання послуг нерезидентами в межах договору комісії положення у п. 189.6 ПКУ не вказані.

Тому положення п. 189.4 ПКУ щодо операції з надання послуг нерезидентами в межах договору комісії застосовуються на загальних підставах. 

Базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів, визначена у порядку, встановленому ст. 188 ПКУ.

Отже, постачання комісіонером послуг, пов'язаних з виконанням договору комісії (у т. ч. передача від комісіонера до комітента результатів послуг, придбаних цим комісіонером за дорученням комітента, незалежно від того, з ПДВ чи без ПДВ були придбані такі послуги), є об'єктом оподаткування ПДВ, якщо їх місце постачання розташоване на митній території України.

Відповідно до п. 187.1 ПКУ податкові зобов’язання виникають у комісіонера в загальному порядку за правилом першої події або за датою отримання винагороди від комітента, або за датою підписання акта наданих послуг.

ДФС в ІПК від 14.12.2018 р. №5241/6/99-99-15-03-02-15/ІПК повідомляє, що база оподаткування за операцією з постачання послуг комісіонером визначається відповідно до вимог п. 188.1 ПКУ. Зокрема, до бази оподаткування включаються усі витрати комісіонера, здійснені ним у межах виконання договору комісії (у т. ч. витрати на сплату митних платежів і зборів при ввезенні товару на митну територію України), які фактично є витратами по забезпеченню виконання складових частин загального обсягу послуги, що надається в межах договору комісії, та не включаються суми ПДВ, сплачені таким комісіонером від імені комітента при ввезенні на митну територію України товарів, що є предметом договору комісії.

ДПС в ІПК від 04.12.2019 р. №1721/6/99-00-04-07-03-15/ІПК повідомляє, що на дату першої події комісіонер має нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до ст. 188 ПКУ, зокрема із договірної (контрактної) вартості наданих ним послуг, до складу якої включаються усі витрати комітента, здійснені в межах виконання договору комісії (незалежно від того, з ПДВ чи без ПДВ були здійснені такі витрати) та скласти і зареєструвати в ЄРПН у встановлений ПКУ термін відповідну податкову накладну. Така зареєстрована в ЄРПН податкова накладна є для комітента підставою для включення сум ПДВ, зазначених у ній, до податкового кредиту.

Докладніше про базу оподаткування ПДВ операцій за договором комісії див. тут https://news.dtkt.ua/taxation/pdv/60582

ДФС в ІПК від 28.07.2017 р. №1412/6/99-99-15-03-02-15/ІПК та від 10.07.2017 р. №1079/6/99-99-15-03-02-15/ІПК і раніше зазначала, що згідно зі ст. 1013 ЦКУ у комісіонера постачанням послуг вважається також надання комісійної послуги, за яку він отримує плату (комісійну винагороду). 

Додаткові витрати комісіонера, здійснені ним в межах договору комісії, є витратами по забезпеченню виконання складових частин загального обсягу послуги, що надається в межах договору комісії, а тому є складовою частиною вартості послуги, операція з постачання якої підлягає оподаткуванню ПДВ за правилами, встановленими ПКУ для договорів комісії.

Офіс великих платників податків ДПС https://officevp.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/416173.html повідомляє, що на дату першої події відповідно до п. 187.1 ПКУ комісіонер має нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до ст. 188 ПКУ (тобто, з повної вартості наданих комітентом послуг та вартості своєї комісійній винагороди), та скласти і зареєструвати в ЄРПН у встановлений ПКУ термін відповідну податкову накладну.

 Докладніше як визначити базу оподаткування за договором комісії: консультує ДПС див. тут https://news.dtkt.ua/taxation/pdv/62036

Щодо ПДВ при перерахуванні коштів комісіонером нерезиденту

Правила оподаткування ПДВ послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, визначено ст. 208 ПКУ.

Отримувач послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, нараховує ПДВ за основною ставкою податку на базу оподаткування, визначену згідно з п. 190.2 ПКУ (п. 208.2 ПКУ).

Оскільки отримувачем послуг за змішаним договором є комісіонер, то він повинен нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ на вартість послуг, що постачаються нерезидентом, місце постачання яких розташоване на митній території України.

При цьому отримувач послуг прирівнюється до платника податку для цілей застосування правил розділу V ПКУ, зокрема, щодо сплати ПДВ (п. 208.5 ПКУ).

Отже, особа, яка отримує послуги від нерезидента, місце постачання яких визначено на митній території України, є його податковим агентом в частині нарахування та сплати ПДВ до бюджету за такою операцією (ІПК ДФС від 21.11.2018 р. №4908/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

При цьому отримувач послуг - платник податку у порядку, визначеному ст. 201 та 210 ПКУ, складає податкову накладну із зазначенням суми нарахованого ним податку, яка є підставою для віднесення сум податку до податкового кредиту у встановленому порядку.

Така податкова накладна підлягає обов'язковій реєстрації в ЄРПН.

Сума нарахованого податку включається платником ПДВ до складу податкових зобов'язань податкової декларації з ПДВ за відповідний звітний період (п. 208.3 ПКУ).

Пунктом 187.8 ПКУ встановлено, що датою виникнення податкових зобов'язань за операціями з постачання послуг нерезидентами, місцем надання яких є митна територія України, є дата списання коштів з банківського рахунка платника податку в оплату послуг або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом, залежно від того, яка з подій відбулася раніше.

ДФС в ІПК від 19.10.2018 р. №4492/6/99-99-15-03-02-15/ІПК повідомляє, що за операціями з постачання послуг нерезидентами, місцем надання яких є митна територія України, платник податку - отримувач таких послуг повинен визначити податкові зобов'язання з ПДВ на дату події, що відбулася раніше:

або на дату списання коштів з його банківського рахунка в оплату таких послуг,

або на дату оформлення документа, що засвідчує факт постачання таких послуг.