Перехідні операції при переході зі спрощеної системи оподаткування на загальну

   Податок на прибуток

Оскільки підприємство відвантажило товар до переходу на загальну систему, а оплату за нього отримало вже після цього, то за загальними правилами виходить, що така операція уникає оподаткування ЄП(оскільки оплата до 30.06.2017 р. не надійшла), а також податком на прибуток, оскільки визнання доходу в бухобліку відбулося до 30.06.2017 р. – до переходу на загальну систему.

З 01.01.2017 року цю ситуацію врегульовано та введено окрему податкову різницю для оподаткування таких перехідних операцій. Податківці у листі від 16.03.2017 р. №5301/6/99-99-15-02-02-15 та у листі від 27.03.2017 №6083/6/99-99-15-02-02-15 навели норму пп. 140.5.12 ПКУ, відповідно до якої фінрезультат податкового (звітного) періоду збільшується на суму доходу, отриманого як оплата за товари (роботи, послуги), відвантажені (надані) під час перебування на спрощеній системі оподаткування. Але це роз’яснення надано, як відповідь на загальне питання щодо визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток при переході на загальну систему оподаткування, якщо платник відвантажив товар у період застосування спрощеної системи оподаткування, а оплату за такий товар отримав після переходу на загальну систему оподаткування.

Тож виходить, що ця податкова різниця, на думку податківців, має застосовуватися всіма платниками податку при настанні відповідної ситуації (незалежно від того, мають вони застосовувати податкові різниці чи ні). Це підтверджується також у листі ДФС від 21.04.2017 р.  №8494/6/99-99-15-02-02-15: «виключень щодо незбільшення фінрезультату до оподаткування на суму доходу, отриманого на загальній системі оподаткування, як оплату за товари (роботи, послуги), що відвантажені (надані) під час перебування на спрощеній системі оподаткування, для платників податку на прибуток, які перейшли зі спрощеної системи оподаткування – сплати єдиного податку 4 групи, Кодексом не передбачено».

Очевидно, що цей висновок поширюється також на юросіб – колишніх платників ЄП 3 групи.

У новій формі декларації з податку на прибуток у додатку РІ передбачено окремий рядок 3.1.12 для такої податкової різниці. Ця податкова різниця буде збільшувати визначений на підставі П(С)БО фінрезультат. Зазначимо, що до додатку РІ не встановлено виносок з приводу заповнення рядку 3.1.12. 

Тому, з огляду на зміст виноски щодо заповнення віконця після основної частини декларації щодо незастосування податкових різниць, платник податку на прибуток при складанні першої декларації з податку на прибуток у разі відвантаження товарів до переходу на загальну систему не має права заповнювати це віконце. 

Платник податку на прибуток за перший звітний період після переходу при відвантаженні товару ще на спрощеній системі має заповнювати рядок 03 РІ декларації з податку на прибуток та додаток РІ. Але, виходячи зі змісту нової декларації з податку на прибуток, такий платник повинен взяти на себе обов’язок самостійного застосування податкових різниць. Щоправда, з цього приводу ще немає роз'яснень ДФС. Тож, як податківці  будуть відносити до ситуації при незастосуванні інших видів податкових різниць у такому разі  - наразі не відомо. 

На нашу думку, у разі отримання доходу за звітний рік менше ніж 20 млн грн платник податку після переходу на загальну систему буде зазначати тільки одну податкову різницю щодо отриманого доходу під час відвантаження товарів в останньому звітному періоді на спрощеній системі та неотримання оплати до переходу. 

Оподаткування ПДВ перехідних операцій

Згідно з пп. "а" п. 185.1 ПКУ об'єктом оподаткування є операції платників податку з  постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, яке визначається відповідно до ст. 186 ПКУ. В даному випадку ця умова щодо місця постачання товарів виконується.

Далі, відповідно до п. 187.1 ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань вважається дата будь-якої з подій, що сталася раніше:

• або дата зарахування коштів від покупця на банківський рахунок платника ПДВ як оплата товарів, що підлягають постачанню,
• або дата відвантаження товарів.

З цієї норми випливає висновок, що оподатковувана ПДВ операція завжди має дві події – «першу» та «другу» - оплата, потім відвантаження або спочатку відвантаження, потім оплата. Податкові зобов’язання нараховуються за першою подією, а друга подія «закриває» операцію.

Окрім того, для єдинників, які були зареєстровані платниками ПДВ (сплачували ЄП за ставкою 3%) і перейшли на загальну систему оподаткування, є спеціальна норма на такі випадки. Згідно з п. 21 підрозділу 2 розділу XX ПКУ для осіб, які перейшли на загальну систему оподаткування із спрощеної системи оподаткування і зареєстровані платниками ПДВ, операції з постачання товарів/послуг, які були оплачені у вигляді авансів (передоплати) у період перебування таких платників ПДВ на спрощеній системі оподаткування і оподатковані ЄП, не оподатковуються ПДВ. Але це не зовсім той випадок, що описаний у запитанні.

Для єдинників-неплатників ПДВ (а також загальносистемників) аналогічної норми немає. Але думка податківців та їхні аргументи збігаються з висновками, що ми виклали вище. Наприклад, запорізькі та дніпропетровські податківці згодні з тим, що якщо у платника ПДВ перша подія (зарахування коштів від покупця) відбулася до його реєстрації платником ПДВ, а друга подія відбулася після такої реєстрації платника ПДВ, то податкове зобов’язання з ПДВ за такою операцією не нараховується. Також див. підкатегорію "ЗІР" 101.07,  відповідь на питання «Чи виникають податкові зобов’язання з ПДВ у платника податку, у разі коли перша подія (відвантаження товарів, оформлення документа на постачання послуг або зарахування коштів від покупця) відбулася до його реєстрації таким платником?»

Отже, отримання оплати за товар, що був відвантажений до реєстрації платником ПДВ, не спричиняє нарахування податкових зобов’язань з ПДВ. Ця подія є завершальною подією для операції, що почалася ще до реєстрації платником ПДВ.

Приклад.  До моменту реєстрації платником ПДВ, у червні 2017 р., підприємство відвантажило  товар на суму 960000 грн без ПДВ. На дату отримання оплати в липні 2017 р.  підприємство вже є платником ПДВ, але на суму отриманої оплати ПДВ не нараховується. Вартість придбання такого товару склала 720000 грн без ПДВ. Бухоблік та облік ПДВ за даним прикладом показано в таблиці.

Таблиця

Бухоблік та нарахування ПДВ у перехідних операціях