Коригування фінрезультату при виплаті роялті нерезиденту Кіпру

Податківці в ІПК від 15.01.2018 р. № 140/6/99-99-15-02-02-15/ІПК роз’яснювали, якщо роялті нараховуються на користь нерезидента, то коригування фінансового результату здійснюється з урахуванням вимог пп. 140.5.6 та пп. 2 - 4 пп. 140.5.7 ПКУ. Отже, у ПКУ передбачено дві податкові різниці які збільшують фінрезультат до оподаткування які виникають при сплаті роялті нерезиденту («часткова» та повна).

Коригування за п. 140.5.6 ПКУ

Фінрезультат збільшується на суму витрат по нарахуванню роялті (крім операцій, визнаних контрольованими відповідно до ст. 39 ПКУ) на користь нерезидента (у тому числі нерезидента, зареєстрованого у державах (на територіях), зазначених у підпункті 39.2.1.2 ПКУ), що перевищує суму доходів від роялті, збільшену на 4 відсотки чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за даними фінансової звітності за рік, що передує звітному (крім суб’єктів господарювання, які провадять діяльність у сфері телебачення і радіомовлення відповідно до Закону України "Про телебачення і радіомовлення"). Вимоги цього підпункту не застосовуються платником податку, якщо операція не є контрольованою та сума таких витрат підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом "витягнутої руки", відповідно до процедури, встановленої статтею 39 ПКУ, але без подання звіту.

Відповідно до визначення наведеного у п. 1 ст. 1 Закону «Про телебачення і радіомовлення» суб’єкт інформаційної діяльності у сфері телебачення і радіомовлення - юридична особа, що здійснює господарську діяльність у сфері телебачення і радіомовлення (телерадіоорганізація, провайдер програмної послуги тощо).

Згідно КВЕД-2010 клас 60.20 «Діяльність у сфері телевізійного мовлення» включає створення телевізійними каналами повного пакета програм на основі придбаних програмних компонентів (наприклад, художніх або документальних фільмів тощо), програмних компонентів власного виробництва (наприклад, місцеві новини, репортажі в прямому ефірі), або комбінування обох видів компонентів.

Повний пакет телепрограм може або транслюватися їх виробником, або вироблятися з метою їх передавання іншим одиницям, таким як компанії, що надають послуги кабельного телебачення або провайдерам супутникового телемовлення, для подальшого поширення глядачам.
Програми можуть бути загального або спеціалізованого формату (наприклад, такі як новини, спортивні, навчальні або молодіжні передачі).

Цей клас включає створення програм, вільно доступних користувачам, а також програм, доступних тільки на основі передплати. Сюди також відносять створення програм для каналів, що демонструють відео на запит.

Цей клас також включає передавання даних за допомогою телемереж.
Цей клас не включає:

• виробництво компонентів телевізійних програм (кінофільмів, документальних фільмів, ток-шоу, реклами тощо), не пов'язаних із їх трансляцією, див. 59.11
• комплектування пакета каналів і розповсюдження такого пакета без створення телевізійних програм, див. розділ 61

Оскільки підприємство є телекомпанією, яка зокрема здійснює придбання права на показ фільму у ефірі (тобто підпадає під поняття суб’єктів господарювання, які провадять діяльність у сфері телебачення і радіомовлення), то дана податкова різниця ним не застосовується.

Коригування за п. 140.5.7 ПКУ

Як передбачено цим пунктом, фінрезультат до оподаткування збільшується на суму витрат по нарахуванню роялті у повному обсязі, якщо роялті нараховані на користь, зокрема:

• 2) нерезидента, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) роялті, за виключенням випадків, коли бенефіціар (фактичний власник) надав право отримувати роялті іншим особам.

Для цілей застосування цього підпункту у випадках, коли резиденти - суб’єкти кінематографії України сплачують роялті нерезидентам за субліцензійними договорами за використання або за надання права на використання аудіовізуальних творів (у тому числі фільмів), а також об’єктів авторського права та/або суміжних прав, що використовуються при виробництві (створенні) аудіовізуальних творів (у тому числі фільмів), такі нерезиденти вважаються бенефіціарними (фактичними) отримувачами (власниками) щодо таких роялті;

• 3) нерезидента щодо об’єктів, права інтелектуальної власності щодо яких вперше виникли у резидента України.

У разі виникнення розбіжностей між контролюючим органом та платником податку стосовно визначення особи, у якої вперше виникли (були набуті) права інтелектуальної власності на об’єкт інтелектуальної власності, такі контролюючі органи зобов’язані звернутися до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері інтелектуальної власності, для отримання відповідного висновку.

Вимоги цього підпункту не застосовуються до випадків нарахування суб’єктом кінематографії роялті за використання об’єктів права інтелектуальної власності (фільмів, літературних творів, музичних творів, творів образотворчого мистецтва, фотографічних творів, фонограм, відеограм), крім випадків, коли резидент України - суб’єкт кінематографії, у якого виникли майнові авторські та суміжні права внаслідок створення (виготовлення) ним вказаних творів, якщо він у подальшому передав чи здійснив відчуження майнових авторських або суміжних прав нерезиденту та здійснює нарахування роялті за використання цього об’єкта;

• 4) нерезидента, який не підлягає оподаткуванню у відношенні роялті в державі, резидентом якої він є;

Суб’єкт кінематографії - фізична або юридична особа, яка займається будь-яким видом професійної діяльності у сфері кінематографії;

Відповідно до ст. 8 Закону «Про кінематографію» усі суб’єкти професійної кінематографічної діяльності, які займаються виробництвом, розповсюдженням і демонструванням фільмів, вносяться до Державного реєстру виробників, розповсюджувачів і демонстраторів фільмів, положення про який затверджується Кабінетом Міністрів України.

Нерезидент не є фактичним отримувачем доходу

Згідно з п. 103.3 ПКУ бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором), вважається особа, що має право на отримання таких доходів та є вигодоотримувачем щодо них (має право фактично розпоряджатися таким доходом).

Виплата роялті нерезидентам щодо об’єктів, права інтелектуальної власності на які вперше виникли у резидента України

Обмеження щодо віднесення до складу витрат роялті, нарахованих на користь нерезидента, застосовуються у разі, якщо резидент України вперше був власником майнових прав на об’єкт інтелектуальної власності, потім передав такі майнові права нерезиденту та отримав від іноземного власника право на використання цього об’єкта. Документом, який може підтвердити, що роялті виплачувалося стосовно об’єктів, права інтелектуальної власності щодо яких не виникли чи виникли у резидента України вперше, є, зокрема, але не виключно, договір про розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності. При цьому в такому договорі має зазначатися відповідна умова;

Особи, на користь якої нараховується роялті, що не підлягає оподаткуванню стосовно роялті в державі, резидентом якої вона є

У такому випадку якщо міжнародним договором про уникнення подвійного оподаткування між Україною та відповідною державою передбачено, що сума роялті в країні резиденції їх отримувача не оподатковується, то ця сума не включається до складу витрат резидента. Якщо ж особа, на користь якої нараховується роялті, що підлягає оподаткуванню щодо роялті в державі, резидентом якої вона є, то для включення сум роялті до витрат, які враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку, така особа-нерезидент має надати резидентові, який нараховує і виплачує роялті, довідку, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір, і роялті підлягає оподаткуванню в державі, резидентом якої вона є.

Згідно поточної редакції міжнародного договору з Кіпром роялті, які виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі.

Фактично таке формулювання підтверджує той факт, що нерезидент підлягає оподаткуванню у відношенні роялті в країні, резидентом якої він є, оскільки роялті можуть оподатковуватись в його країні.

Разом з цим, розпливчасте формулювання «можуть» не надає точної конкретики, що у країні резидентства нерезидента податки з такого роялті сплачують. Тому, для уникнення суперечок з контролюючим органом окрім довідки із зазначенням резидентського статусу, у нерезидента потрібно отримати ще й довідку, яка б підтверджувала, що він у своїй країні підлягає оподаткуванню у відношенні роялті.

Висновок

Отже, оскільки платник податку не потрапляє під дію п. 140.5.6 ПКУ, то за умови відсутності підстав для застосування п. 140.5.7 ПКУ коригування фінрезультату при сплаті роялті нерезиденту Кіпру не застосовуються.