Облік гарантійного ремонту у виробника

Документальне оформлення

Порядок взаємодії між споживачами, які придбавають технічно складні побутові товари для власних побутових потреб, та їх виробниками, продавцями і виконавцями робіт з приводу гарантійного ремонту (обслуговування) або гарантійної заміни товарів визначено Порядком КМУ «Про затвердження Порядку гарантійного ремонту (обслуговування) або гарантійної заміни технічно складних побутових товарів» від 11.04.2002 р. №506 (далі – Порядок №506). Які товари належать до гарантійних,  наведено у Додатку 1 до Порядку №506.

Згідно з п. 10 Порядку №506 гарантійні зобов’язання зазначаються виробником (продавцем) у гарантійному талоні за формами №1-гарант і №2-гарант (додатки 2 і 3 до Порядку №506) або в іншому експлуатаційному документі у розділі «Гарантійні зобов’язання виробника». Також до експлуатаційних документів додаються відривні талони на технічне обслуговування (за потреби) і гарантійний ремонт за формами №3-гарант і №4-гарант (додатки 4 і 5 до Порядку №506). У разі коли експлуатаційними документами передбачено проведення робіт із введення товару в експлуатацію, виробником (продавцем) додається відривний талон за формою №5-гарант (додаток 6 до Порядку №506).

Відповідно до п. 13 Порядку №506 у разі виникнення потреби у визначенні причини втрати якості товару, гарантійний термін якого не вичерпався, продавець повинен у триденний термін з дня одержання письмової заяви від споживача передати такий товар на експертизу. При цьому споживачу видається акт приймання товару на експертизу за формою №6-гарант (додаток 7 до Порядку №506). Експертиза проводиться за рахунок продавця. Якщо в результаті експертизи буде доведено, що недоліки виникли після передачі товару споживачу внаслідок порушення ним встановлених правил використання, зберігання чи транс¬портування, дій третіх осіб, вимоги споживача не підлягають задоволенню, а споживач зобов’язаний відшкодувати продавцю (підприємству, яке виконує його функції) витрати на проведення експертизи. Споживач, продавець (виконавець) має право оскаржити висновки експертизи в судовому порядку.

Закінченням терміну гарантійного ремонту вважається дата одержання споживачем товару з ремонту, про що вноситься відмітка до гарантійного талона. Під час передачі споживачеві відремонтованого товару виконавець у його присутності проводить перевірку відповідності параметрів та споживчих властивостей товару до вимог нормативних документів, зазначених в експлуатаційних документах, а також правильності внесення відповідних записів до гарантійного талона.

Для цілей оподаткування нормами ПКУ не передбачено ведення обліку покупців, що отримали гарантійну заміну товарів або послуги з гарантійного ремонту (обслуговування)(лист ДФСУ від 24.04.2015 р. №8703/6/99-99-19-02-02-15).

ДФС у м. Києві у листі від 18.09.2015 р. №14465/10/26-15-15-03-11 зазначає, що обов’язковою умовою для відображення операцій як в бухобліку, так для цілей підтвердження показників податкової декларації з податку на прибуток є наявність первинних документів, проте норми ПКУ не містять вичерпного переліку первинних документів для підтвердження проведення гарантійного ремонту.

Підставою для бухобліку господарських операцій є первинні документи, які оформлені з урахуванням вимог Закону про бухоблік.  Факт безоплатного виконання робіт із гарантійного ремонту підтверджується Актом виконання робіт з гарантійного ремонту, який повинен містити всі обов'язкові реквізити, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік. Факт здійснення витрат на проведення гарантійного ремонту оформляється різними первинними документами: акти списання ТМЦ (запчастини, матеріали тощо), розрахункові відомості щодо зарплати– щодо працівників, які зайняті виконанням ремонтних робіт, бухгалтерська довідка та інші). 

Наявність первинних документів для підтвердження формування показників податкової звітності вимагається нормами п. 44.1 ПКУ.

Бухоблік

Відповідно до п. 13, 14 П(С)БО 11  для виконання гарантійних зобов'язань підприємство має створити забезпечення для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат.

Забезпечення створюється при виникненні внаслідок минулих подій зобов'язання, погашення якого, ймовірно, призведе до зменшення ресурсів, що втілюють у собі економічні вигоди, та його оцінка може бути розрахунково визначена. Такими минулими подіями, в даному випадку, є продаж товарів, виконання робіт або надання послуг, що підлягають гарантії, і саме ці події запускають у дію процес виконання гарантійних зобов'язань, якщо звичайно ж в умовах продажу є застереження про гарантійні зобов'язання. Проте жодних методик розрахунків гарантійного забезпечення законодавством не визначено. Фактично на момент виникнення такого забезпечення підприємство ще не знає ні суми фактичних витрат, ні дати їх реального виникнення.

Звісно, що таке забезпечення використовується для відшкодування лише тих витрат, для покриття котрих воно було первинно створене – тобто витрат на гарантійні заміни, ремонт і обслуговування.

П(С)БО 11 не передбачає альтернативи, за якої забезпечення не створюється. Отже, створення гарантійних резервів у бухобліку є обов’язковим. Мінфін також зазначав про обов’язковість створення забезпечень, щоправда, у листах від 09.06.2006 р. №31-34000-20-25/12321, від 23.01.2014 р. №31-08410-07-10/1550 йдеться про резерв для виплати відпусток працівникам, але такі роз’яснення актуальні й для інших резервів, зокрема, для гарантійних забезпечень.

Якщо підприємство не створює резервів, це є порушенням встановленого порядку ведення бухобліку та внесення неправдивих даних щодо фінансової звітності, що є підставою для накладення адмінштрафу у розмірі від 136 до 255 грн (ст.164-2 КпАП). Крім цього, оскільки податковий облік ґрунтується на бухгалтерському, то може бути застосований ще один вид адмінштрафу – за порушення ведення податкового обліку – від 85 до 170 грн (ст. 163-1 КпАП).

Відповідно до п. 8 П(С)БО 25 суб'єктам малого підприємництва дозволено не створювати резерв гарантійних забезпечень, а визнавати витрати на виконання гарантійних  зобов'язань у періоді їх фактичного понесення.

Пункт 19 П(С)БО 16 відносить витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування до складу витрат на збут (рахунок 93). Але виробники товарів (в цьому випадку такі товари будуть для такого виробника готовою продукцією) витрати на створення таких «гарантійних» резервів згідно з Методрекомендаціями по формуванню собівартості товарів, робіт, послуг у промисловості, затвердженими наказом Мінпромисловості від 09.07.2007 р. №373, а саме за пп. 17 п. 394, обліковують у складі загальновиробничих витрат (рахунок 91).

Нагадаємо, що для обліку забезпечення/резерву на гарантійне обслуговування і ремонт проданої продукції і/або товарів передбачений спеціальний субрахунок 473 «Забезпечення гарантійних зобов'язань». За кредитом субрахунка 473 відображається нарахування (формування) резерву під забезпечення гарантійних зобов'язань в кореспонденції з рахунками відповідних видів витрат (рахунки 91 або 93). Сумма такого нарахування визначається розрахунково – на підставі розрахунків або статистичних даних виробника. За дебетом  субрахунка 473 відображається  використання цього резерву під час фактичного виконання гарантійних зобов'язань в кореспонденції з рахунками обліку запасів і розрахунків (рахунки 20, 63, 68, 66, 65).

Податок на прибуток

Об’єктом оподаткування є прибуток, який визначається шляхом коригування фінансового результату, розрахованого у фінансовій звітності згідно з П(С)БО або МСФЗ, на податкові різниці, передбачені р. ІІІ ПКУ та іншими нормами ПКУ (пп. 134.1.1 ПКУ). При здійсненні операцій з формування та використання резерву з гарантійних зобов’язань слід керуватися вимогами п. 139.1 ПКУ, які передбачають коригування фінрезультату до оподаткування у випаду створення резервів.

Платники податку на прибуток, у яких річний дохід за даними бухобліку за останній річний звітний (податковий) період, не перевищує 20 млн грн, мають право визначати об’єкт оподаткування без коригування фінрезультату до оподаткування на усі різниці (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень р. III ПКУ.

Таким чином, платники податку на прибуток, що не проводять коригування фінрезультату до оподаткування, відображають витрати на проведення гарантійного ремонту виключно за бухгалтерськими правилами. Ці правила ми розглянули вище.

А як бути, якщо всупереч нормам П(С)БО резерв не створювався? За аналогією із резервом гарантійного забезпечення слід звернути увагу на позицію податківців стосовно визнання витрат у податковому обліку, якщо не було створено резерв сумнівних боргів: «…матиме право збільшити суму витрат або ж зменшити суму доходу на списану суму заборгованості згідно з Кодексом лише після створення резерву сумнівних боргів» (лист ДФС у м. Києві від 15.12.2015 р. №18967/10/26-15-15-03-11). Фахівці "Вісника" також зауважують про необхідність створення резервів: «Завдяки цьому (створення резервів – прим. ред.) у звітності підприємства не завищуватимуть суму активу (дебіторської заборгованості) та не занижуватимуть витрати (а саме витрати на створення резерву сумнівних боргів). Це цілком відповідає принципу обачності, який передбачає застосування в бухгалтерському обліку методів оцінки, які повинні запобігати заниженню оцінки зобов’язань та витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства (ст. 4 Закону про бухоблік)».

ПДВ

При отриманні платником податку товару для здійснення гарантійного ремонту та відповідно подальшого повернення (передачі) його власнику (споживачу) після проведення такого гарантійного ремонту не відбувається операції з постачання товарів. Тобто, при здійсненні платником податку операції з повернення (передачі) власнику (споживачу) товару після проведення гарантійного ремонту об’єкта оподаткування ПДВ не виникає, а отже, обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ у такого платника за вказаною операцією відсутній.

Послуги із проведення гарантійного ремонту товарів є об’єктом оподаткування ПДВ. Про це податківці зазначають, зокрема, у листі від 15.03.2016 р. №5580/6/99-99-19-03-02-15 та підкатегорії 101.04 ресурсу «ЗІР» - питання «Який порядок оподаткування ПДВ операцій з надання послуг з гарантійного ремонту товару?». База оподаткування таких операцій визначається виходячи із вартості таких послуг, які оплачуються виробником товарів, щодо яких проводився гарантійний ремонт.

Податкові зобов'язання з ПДВ

У разі здійснення платником податку операцій з надання послуг із проведення ремонту товарів такі операції можуть розглядатися податківцями як безоплатно надані послуги згідно з п. 185.1 ПКУ, й такі операції є об’єктом оподаткування ПДВ у загальновстановленому порядку за основною ставкою. База оподаткування таких операцій визначається виходячи із вартості наданих послуг та вартості використаних комплектуючих виробів та запасних частин для заміни бракованих (абз. 2 п. 188.1 ПКУ).

Втім, наприклад, суди приходять до думки, що нараховувати ПЗ з ПДВ за операціями з безоплатного виконання робіт з гарантійного ремонту не потрібно, оскільки ніяких безкоштовних послуг постачальник не надає, а виконує свої гарантійні зобов'язання, за якими несе витрати, включені раніше до первісної вартості проданої продукції (див. наприклад, ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 13.10.2015 р. по справі №808/9126/14). Як бачимо, тут прослідковується ситуація із включенням витрат на створення резервів до загальновиробничих витрат із майбутнім їх перенесенням до собівартості виробництва продукції, про яку ми розповідали вище. Ми погоджуємося з цією думкою, але зауважуємо, що й на думку податківців слід зважати та бути готовими до їхніх запитань.

Отже, при нарахуванні ПЗ з ПДВ при наданні послуг із безкоштовного гарантійного ремонту у підприємства-виробника товару є два варіанти: або нараховувати ПЗ з ПДВ із врахуванням абз. 2 п. 188.1 ПКУ що до бази оподаткування, не включаючи вартість понесеного ремонту до собівартості виробництва товарів, або не нараховувати ПЗ з ПДВ, однак у такому випадку слід довести що понесені витрати «сидять» у первісній вартості вироблених товарів.

Податковий кредит з ПДВ

За операціями гарантійного ремонту, здійсненим виробником, вартість яких не компенсується за рахунок покупців, у такого виробника на загальних підставах виникає право на ПК з ПДВ за придбаними запчастинами, необхідними для здійснення ремонту, за придбаними послугами від сторонніх організацій).

Втім тут також постає питання щодо необхідністі нарахування ПЗ з ПДВ згідно з пп. «г» п. 198.5 ПКУ, адже ця послуга – безкоштовна (мова йде про ситуацію, коли платник податку нараховує ПЗ з ПДВ за п. 185.1 ПКУ при наданні послуги), а податківці часто на практиці говорять про «негосподарський» мотив у такому разі.

Якщо запчастини та інше необхідне для ремонту придбано без ПДВ, наприклад у неплатника ПДВ, то п. 198.5 ПКУ у такому разі не застосовується.

Вважаємо, що можна й надалі відстоювати позицію, що саме у цій ситуації безкоштовний гарантійний ремонт здійснюється у межах госпдіяльності, адже його проведення є частиною договірних відносин, й покупець заплативши за товар розраховує на такий ремонт у разі його настання, а також доводити той факт, що витрати на гарантійний ремонт закладено у ціну товару. 

Втім, якщо підприємство буде включати вартість гарантійного ремонту до первісної вартості готової продукції (товарів/послуг), які використовуються в оподатковуваних операціях, пов'язаних з отриманням доходів такого підприємства, то тут не потрібно нараховувати як ПЗ з ПДВ на підставі п. 185.1 ПКУ, як ми зауважили вище, так і  ПЗ з ПДВ на підставі п. 198.5 ПКУ .