Податкова амортизація ОЗ, які не використовуються

Спершу про бухгалтерську амортизацію за МСФЗ

Відповідно до п. 55 МСБО 16 «Основні засоби» амортизацію активу припиняють на одну з двох дат, яка відбувається раніше: на дату, з якої актив класифікують як утримуваний для продажу (або включають до ліквідаційної групи, яку класифікують як утримувану для продажу) згідно з МСФЗ 5, або на дату, з якої припиняють визнання активу. Отже, амортизацію не припиняють, коли актив не використовують або він вибуває з активного використання, доки актив не буде амортизований повністю.

Відповідно до п. 7 МСБО 16 «Основні засоби» собівартість об'єкта основних засобів слід визнавати активом, якщо і тільки якщо:

а) є ймовірність, що майбутні економічні вигоди, пов'язані з об'єктом, надійдуть до суб'єкта господарювання;

б) собівартість об'єкта можна достовірно оцінити.

Такі самі правила діють і щодо амортизації нематеріальних активів (див. п. 97, п. 21 МСБО 38 «Нематеріальні активи»).

З наведеного випливає, що сам факт тимчасового призупинення діяльності відповідних магазинів не є підставою призупиняти нарахування амортизації. Тому амортизація і надалі нараховується.

Амортизація зупиняється тільки якщо об’єкти ОЗ, НМА припиняють визнаватися активами, тобто, списуються з балансу.

Але для того, щоб припинити визнавати актив внаслідок його пошкодження, руйнування, інших причин, потрібно провести інвентаризацію (див. п. 5, п. 7 розділу І Положення №879).

Але відповідно до норм п. 8 розд. І Положення №879 і п. 12 Порядку №419, якщо якесь майно залишилося на тимчасово окупованій території, списати його з балансу можна тільки за наслідками інвентаризації, яка має бути проведена станом на перше число місяця, що настає за місяцем, в якому з’явилася можливість доступу до активів. А доступ до активів з’явиться тільки після звільнення територій від ворога. До того моменту ОЗ, НМА мають відображатися на балансі. Такої самої думки дотримуються і податківці (див. лист ДПСУ від 05.05.2022 р. № 3781/7/99-00-04-01-03-07).

Але ж якщо ОЗ, НМА відображаються на балансі, підстав для припинення нарахування амортизації немає.

Податкова амортизація

Стосується тільки платників податку на прибуток, які коригують фінрезультат до оподаткування на податкові різниці. Такі платники застосовують «амортизаційне» коригування згідно з нормами ст. 138 ПКУ – фінрезультат до оподаткування:

• збільшують на суму амортизації, нараховану в бухобліку;
• зменшують на суму так званої «податкової» амортизації, нарахованої згідно з нормами п. 138.3 ПКУ.

Отже, такі платники збільшать фінрезультат на суму «бухгалтерської» амортизації. А чи повинні вони нараховувати «податкову» амортизацію, зменшуючи фінрезультат до оподаткування?

Як зазначено в пп. 138.3.1 ПКУ, «податкова» амортизація нараховується за бухгалтерськими правилами, але з урахуванням обмежень, встановлених пп. 14.1.138, пп. 138.3.2-138.3.4 ПКУ.

В пп. 14.1.138 ПКУ наведене визначення ОЗ. Там наведене вартісне обмеження активів, які належать до податкових ОЗ – вище за 20 000 грн.

Основне обмеження пп. 138.3.2 ПКУ – не нараховується податкова амортизація невиробничих ОЗ, НМА. Невиробничі – це ті, які не призначені для використання в господарській діяльності платника податку.

Основне обмеження пп. 138.3.3 і пп. 138.3.4 ПКУ – встановлення мінімально допустимого строку амортизації.

Як бачимо, в цих нормах ПКУ немає такого обмеження, як тимчасове чи будь-яке інше невикористання ОЗ, НМА.

Оскільки податкова амортизація нараховується за бухгалтерськими правилами, а за бухгалтерськими правилами, як ми з’ясували вище, амортизація на ОЗ, НМА в розглядуваній ситуації нараховується, то вона має нараховуватися і за податковими правилами.

Але читаємо дещо іншу відповідь податкової на питання в підкатегорії 102.05 ЗІР: «Чи підлягають амортизації у податковому обліку ОЗ, які тимчасово не використовуються у господарській діяльності у зв’язку з простоєм або до ОЗ немає доступу через їх перебування на території проведення антитерористичної операції (операції об’єднаних сил)?».

Податкова відповідає таким чином.

Якщо виробничі ОЗ, які призначені для використання у господарській діяльності і нарахування амортизації на такі активи у бухгалтерському обліку протягом періоду тимчасового простою не припиняється, то такі ОЗ підлягають амортизації у податковому обліку.

У разі якщо виробничі ОЗ, які призначені для використання у господарській діяльності платника податку, виведені з експлуатації у зв’язку з тимчасовим простоєм в поточному місяці та введення їх в експлуатацію відбулося у тому ж місяці, то в податковому обліку і в бухгалтерському обліку не припиняється нарахування амортизації на них за цей період.

При цьому не підлягають податковій амортизації відповідно до пп. 138.3.1 ПКУ ОЗ, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку (невиробничі), а також ті, що знаходяться на консервації.

ОЗ, до яких немає доступу через їх перебування на території проведення антитерористичної операції (операції об’єднаних сил) та які відповідно не використовуються платником податку у господарській діяльності, не підлягають амортизації у податковому обліку.

З такої відповіді податкової випливає, що якщо ОЗ, НМА знаходяться на тимчасово окупованій території, до них немає доступу та вони не використовуються, податкова амортизація на них не нараховується.

Але податкова не навела жодного обґрунтування такої точки зору. Вона не послалася на норми чинного законодавства. Тобто, простими словами, думка податкової необґрунтована. Про необґрунтованість такої думки ми писали, приміром, тут, тут.

Проте кожне підприємство має самостійно вирішити, нараховувати йому податкову амортизацію чи ні. Чи готове воно сперечатися з податковою, якщо нарахує, а податкова при перевірці вважатиме це за порушення. Може бути доречним також отримати з цього питання індивідуальну податкову консультацію.