Докази нереальності операцій: протоколи допиту та вироки за фіктивність

Використання податковим органом виключно протоколів допиту посадових осіб контрагентів та ухвал про звільнення їх від кримінальної відповідальності за фіктивне підприємництво не є достатньою підставою для висновку про нереальність господарських операцій та відмови у праві на формування податкового кредиту.​

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19 (див. також тут) здійснила важливий відступ від попередніх висновків Верховного Суду України, встановивши принципово нові підходи до оцінки таких доказів. Суд наголосив, що до винесення вироку протокол допиту особи під досудового розслідування не може вважатися належним доказом в адміністративному судочинстві, оскільки частина четверта ст. 95 КПКУ прямо забороняє суду обґрунтовувати свої висновки показаннями, наданими слідчому чи прокурору.​

Суд категорично відхилив практику автоматичного поширення статусу фіктивного підприємства на всі господарські операції такого суб'єкта. Визнано помилковим висновок Верховного Суду України про те, що «статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв'язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку». Така позиція не ґрунтувалася на конкретних нормах закону та фактично створювала вигадану норму права, що порушує ч. 2 ст. 19 Конституції України.​

Велика Палата звернула увагу на суттєву різницю між поняттями «фіктивне підприємство» та «фіктивне підприємництво». Стаття 205 ККУ (яка діяла до 25 вересня 2019 року) передбачала відповідальність саме за фіктивне підприємництво, тобто за створення або придбання суб'єктів господарювання з метою прикриття незаконної діяльності або здійснення видів діяльності, щодо яких є заборона. Злочин вважався закінченим у момент реєстрації або перереєстрації юридичної особи, що не має нічого спільного з подальшою господарською діяльністю такого суб'єкта, зокрема підписанням первинних документів і сплатою податків.​

Суд підкреслив, що засудження посадової особи підприємства за статтею 205 ККУ не свідчить про фактичну відсутність у юридичної особи цивільної дієздатності. У податкових правовідносинах виникнення прав та обов'язків пов'язане насамперед зі спеціальним статусом платника податків, а не із загальною цивільно-правовою дієздатністю юридичної особи. За наявності статусу платника податків суб'єкт господарювання має підстави для складення первинних та інших документів, які повинні братися до уваги при підтвердженні даних податкового обліку.​

Важливо, що суд застосував принцип індивідуальної відповідальності платника податків, закріплений у статті 61 Конституції України. Порушення, допущені одним платником податків, за загальним правилом не впливають на права та обов'язки іншого платника податків. Чинне законодавство не покладає на підприємство обов'язок збирання інформації про стан господарської діяльності та порушення підприємств-контрагентів. Невиконання контрагентами своїх податкових обов'язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та обізнаності платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів.​

Велика Палата також звернула увагу на практику Європейського суду з прав людини, викладену у справах «Бізнес Супорт Центр проти Болгарії», «Булвес АД проти Болгарії», «Інтерсплав проти України», згідно з якою платник податків не може нести відповідальність за можливі протиправні дії інших юридичних осіб.​

При цьому важливою є вимога щодо добросовісності самого платника податків. Господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій та спричиняють реальні зміни майнового стану платника податків. Платник повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, не мати достатніх підстав для сумніву в достовірності даних контрагента.​

Суд підкреслив необхідність комплексної оцінки всіх доказів. Податковий орган повинен довести фактичну відсутність руху активів, а не лише посилатися на формальні обставини діяльності контрагента або матеріали кримінальних проваджень. Має бути встановлено, за яких обставин і в який спосіб налагоджені господарські зв'язки, перевірена технічна можливість виконання операції з урахуванням фактичних ресурсів постачальника, з'ясована наявність розумних економічних причин для здійснення операції.​

Висновки:

• Протоколи допиту посадових осіб контрагентів під час досудового розслідування та ухвали про звільнення їх від кримінальної відповідальності за фіктивне підприємництво самі по собі не є достатніми та належними доказами нереальності господарських операцій платника податків, якщо інші надані докази підтверджують фактичний рух товару та зміни в активах підприємства;
• Визнання підприємства-контрагента фіктивним у кримінальному провадженні не означає автоматичної нереальності всіх його операцій з усіма контрагентами за весь період діяльності, оскільки склад злочину за статтею 205 ККУ стосувався лише моменту створення або придбання суб'єкта господарювання, а не його подальшої фактичної діяльності;
• Податковий орган зобов'язаний здійснювати комплексне дослідження всіх обставин господарських операцій, доводити відсутність реального руху активів, а платник податків відповідає виключно за достовірність власних даних у первинних документах і не несе відповідальності за можливі порушення своїх контрагентів за принципом індивідуальної відповідальності.