Нюанси обліку та оподаткування операцій з автомобільними шинами

Правила експлуатації автошин

Правила експлуатації та списання шин регламентуються Нормами №488. Передбачається, що шина буде використовуватися підприємством до закінчення її ресурсу - фактичного сумарного пробігу в кілометрах (мотогодинах) з початку її експлуатації до граничного зносу.

Базові значення норм середнього ресурсу для різних видів шин приведені в Додатках 1, 2 до Норм №488. Але й тут, згідно з п. 3.8 Норм №488, якщо виробник шин встановив, наприклад, в договорі купівлі-продажу або в експлуатаційній документації інші норми середнього ресурсу або відповідні гарантії для конкретних конструкцій пневматичних шин та/або КТС в певних умовах їх експлуатації, то застосовують норми виробника.

Шина підлягає списанню, якщо її середній (відкоригований) ресурс (п. 3.2, 7.3 Норм №488):

• вироблений і висота малюнка протектора досягла встановленої граничної величини. Граничні значення висоти рисунка протектора пневматичних шин КТЗ наведено в додатку 6 до Норм №488;
• не вироблений, але виникли ушкодження, які не дозволяють подальшу експлуатацію такої шини і не підлягає ремонту.

Забороняється експлуатація транспортних засобів (п. 31.4.5 Правил дорожнього руху), якщо:

• шини легкових автомобілів та вантажних автомобілів з дозволеною максимальною масою до 3,5 т мають залишкову висоту малюнка протектора менше ніж 1,6 мм, вантажних автомобілів з дозволеною максимальною масою понад 3,5 т — 1,0 мм, автобусів — 2,0 мм;

• шини мають місцеві пошкодження (порізи, розриви тощо), що оголюють корд, а також розшарування каркаса, відшарування протектора і боковини.

Передача автомобільних шин в експлуатацію та/або запас також відображається в Картці обліку пробігу (наробітку) пневматичної шини. Форму цього документа наведено в додатку 5 до п. 7.1 Норм №488.

У картці обліку щомісяця відображаються дані про наробіток шини, її технічного стану, зазначається сумарний пробіг до списання та інформація про подальше використання (відновлення зношеного протектора, ремонт або її переробка). При цьому картка виконує також функцію акта списання. Картку підписують члени комісії з питань втрати пневматичними шинами споживчих якостей.

Бухгалтерський облік

Оприбуткування

У Інструкції №291 прямо сказано, що на субрахунку 207 «Запасні частини» ведеться облік придбаних чи виготовлених запасних частин, готових деталей, вузлів, агрегатів, які використовуються для проведення ремонтів, заміни зношених частин машин, обладнання, транспортних засобів, інструменту, а також автомобільних шин у запасі та обороті. Автомобільні шини, що є на колесах та в запасі при автомобілі, які враховані в ціні автомобіля та включені в його інвентарну вартість, обліковуються у складі ОЗ.

Таким чином, якщо шини придбані окремо від автомобіля, тоді вони визнають запасами і відображають за дебетом субрахунка 207 (поштучно).

Тут також варто зауважити, що на практиці деякі спеціалісти дотримуються позиції, що шини слід визнавати запасами лише в тому випадку, якщо термін їх корисного використання менше за рік. Якщо ж більше, то їх слід обліковувати як МНМА або ОЗ.

Згідно із визначенням об’єкта ОЗ, наведеному у п. 4 П(С)БО 7, об'єкт ОЗ - це: закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і приладдям до нього; конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій; відокремлений комплекс конструктивно з'єднаних предметів однакового або різного призначення, що мають для їх обслуговування загальні пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент, унаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс - певну роботу тільки в складі комплексу, а не самостійно; інший актив, що відповідає визначенню основних засобів, або частина такого активу, що контролюється підприємством/установою.

Разом з цим, якщо один об'єкт основних засобів складається з частин, які мають різний строк корисного використання (експлуатації), то кожна з цих частин може визнаватися в бухгалтерському обліку як окремий об'єкт основних засобів. (п. 4 П(С)БО 7). Як раз цей нюанс дає підставу для того, щоб розглядати шини як МНМА або ОЗ.

Якщо ж шини придбані у складі самого автомобіля, й за документами не визначено їх окрему вартість, тоді такі активи не є окремим об'єктом (одиницею) обліку. В цьому випадку при придбанні транспортного засобу, до складу загальної вартості якого входить, наприклад, запасний комплект шин, останні, так само як і шини на колесах такого транспортного засобу, включаються у вартість цього засобу  як об'єкта ОЗ (для використання в господарській діяльності). Тоді комплект шин - це елемент первісної вартості КТЗ згідно з п. 8 П(С)БО 7  та Інструкції №291 , що враховується на субрахунку 105 «Транспортні засоби».

Передання шин в експлуатацію (у випадку заміни старих шин на нові) слід оформити первинним документом — Накладною-вимогою на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (типова форма №М-11) Крім цього, не забуваймо й про оформлення в Картки обліку пробігу (наробітку) пневматичної шини. Форму цього документа наведено в додатку 5 до п. 7.1 Норм №488.

Ремонт

Вартість робіт з ремонту шин (нарощування резини) належить до витрат поточного періоду – обліковується на тому самому рахунку витрат, що й інші витрати на обслуговування відповідного автомобіля.

Сезонна заміна

Тут мова буде йде про шини, адже двічі на рік відбувається заміна шин із літніх на зимові  і навпаки. Ця операція не залежить від виробітку ресурсу шини. Згідно з п. 3.19 Положення про технічне обслуговування і ремонт дорожніх транспортних засобів автомобільного транспорту, затверджене наказом Мінтрансу України від 30.03.98 р. №102, операції із заміни на автомобілі шин не належать до реконструкції, модернізації, технічного переозброєння та інших видів поліпшення авто, тобто це один з елементів технічного обслуговування.

Згідно з п. 15 П(С)БО 7, всі витрати, що здійснюються для підтримання об'єкта ОЗ у робочому стані (проведення техогляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат звітного періоду.

Таким чином, вартість робіт із сезонної заміни шин відноситься до витрат поточного періоду – обліковується на тому самому рахунку витрат, що й інші витрати на обслуговування відповідного автомобіля.

Якщо шини придбаваються разом з автомобілем, то їх заміна відображаються тільки  в аналітичному обліку підприємства. Передачу з місця зберігання в оборот та з обороту знову до місць зберігання в усіх випадках оформляють Накладною вимогою на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (типова форма №М-11). Причому всі переміщення на субрахунках 207 і 105 не відображаються, а тільки в аналітиці – Картці обліку пробігу. До речі, шини враховані у складі основних засобів на субрахунку 105, також обліковуються у Картці обліку пробігу.

Якщо шини придбаваються і прибуткуються окремо, то зазначимо, що тут можливо два підходи відображення такої операції в обліку.

Підхід 1. Зміна шин відбувається на аналітичних рахунках. Для обліку шин до субрахунку 207 відкривають субрахунок третього порядку 2071, на якому для обліку шин на зберіганні і в обороті відкривають окремі субрахунки четвертого порядку, наприклад 20711 «Шини на зберіганні» та 20712 «Шини в обороті». Тоді всі переміщення відображають не тільки в Картці обліку пробігу, а й у бухгалтерському обліку – на відповідних субрахунках.

Однак, заради справедливості відмітимо, що таке відображення заміни шин має недолік - завищена вартість шин в обліку. Адже, згідно з п. 24 П(С)БО 9 запаси повинні відображатися в бухобліку за найменшою із двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації. Втім, оскільки обмін запасів відображається за їх первісною вартістю, то виходить, що вартість активів в обліку підприємства є дещо завищеною, адже при експлуатації шин їх вартість знижується. Втім, вважаємо, що таке викривлення даних фінзвітності не є суттєвим, якщо вартість шин не є істотною у порівннянні з вартістю інших активів підприємства.

Однак при такому підході підприємство на рахунках бухобліку може відстежити наявність та оборот шин.

Приклад 1

У зв’язку із закінченням зимового періоду підприємство звернулося до СТО для заміни зимових шин на літні на усіх машинах, що займаються перевезенням продуктів. Вартість послуги із заміни 1200 грн з ПДВ.

Літні шини СТО надало саме підприємство, яке придбало їх окремо від автівок, первісна вартість літніх шин складає 8000 грн, а первісна вартість зимових -  6000 грн.Підприємство користується підходом 1 - зміна шин на аналітичних рахунках.

Таблиця 1

Підхід 2. При передачі шин в експлуатацію виникають витрати внаслідок списання (Дт 23, 91–93 –  Кт 207), а при отримані їх назад – дохід внаслідок оприбуткування (Дт 207 – Кт 719). Тут вже норма п. 24 П(С)БО 9 працює: запаси оприбутковуються на баланс за чистою вартістю реалізації. При наступній передачі шин в експлуатацію їх вартість знову списується з балансу, а потім знову оприбутковується.

Зазначимо, що такі проведення радять робити податківці у Віснику №18 (876) за 2016 рік.

Приклад 2

У зв’язку із закінченням зимового періоду підприємство звернулося до СТО для заміни зимових шин на літні на усіх машинах, що займаються перевезенням продуктів. Вартість послуги із заміни 1200 грн з ПДВ.

Літні шини СТО надало саме підприємство, яке придбало їх окремо від автівок, первісна вартість яких складає 8000 грн, а первісна вартість зимових шин - 6000 грн, вартість їх реалізації 4800 грн.

Підприємство користується підходом 2 – списання та оприбуткування запасів.

Таблиця 2 

Облік витрат на заміну шин

Обравши той чи інший підхід щодо відображення заміни шин, радимо зафіксувати його в наказі про облікову політику.

Списання

Як ми вище зазначали, списувати на витрати шини слід у разі визнання їх непридатними для подальшого використання. Рішення про таку «непридатність» в обох випадках приймає призначена керівником відповідна комісія.

Отже, шини мають списуватися з балансу внаслідок визнання їх невідповідності критеріям активу - адже вони вже не можуть використовуватися за призначенням, тому й економічних вигод від них вже не очікується (активи – це ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому (п. 3 НП(С)БО 1))

Проте виникає запитання: куди потім подіти списані шини?

По­-перше, шини можуть використовуватися на підприємстві для виконання начебто не властивої їм функції, скажімо, облаштування клумб. У такому разі шини ще використовуватимуться для отримання економічних вигод, тому їх слід оприбуткувати: Дт 209 Кт719. Втім, вважаємо, що у такому разі буде виникати питання зі сплатою екоподатку (про це далі). Тому краще утримуватися від використання шин у своїй госпдіяльності після виробітку їхнього ресурсу.

По-­друге, шини можуть бути передані за плату спеціалізованому підприємству як вторинна сировина. У такому разі вони також оприбутковуються на баланс: Дт 209 Кт 719  за чистою вартістю реалізації (п. 2.13 Методрекомендацій №2). Продаж таких шин відображається у бухгалтерському обліку в загальновстановленому порядку продажу інших оборотних активів.

По­-третє, шини є небезпечними відходами (про це далі), а тому слід організувати їх передачу спеціалізованому підприємству для утилізації. Вартість послуг з утилізації шин відноситься до витрат поточного періоду – списуються на той же рахунок, на який списуються витрати на утримання автомобілів.

Отже, якщо є мета зробити все правильно, то не можна просто списати шини за актом списання, зробивши проведення Дт 91, 92, 93, 94 Кт 207.

Приклад 3

Внаслідок заміни шин на авто Toyota Camry, які придбавалися окремо від авто, комісія підприємства встановила, що шини більше не можуть бути придатними до використання, а тому прийнято рішення про їх списання.

Шини передано сторонньому підприємству як вторсировину на суму 1200 грн, у тому числі ПДВ – 200 грн, чиста вартість реалізації яких – 800 грн.

Автомобіль використовується в адміністративних цілях – для ділових поїздок керівника, що підтверджено наказом керівника та подорожніми листами.

Підприємство користується підходом 2 – списання та оприбуткування шин.

Таблиця 3

Облік списання зношених шин та акумулятора

На практиці часто виникає питання: а як бути, у разі якщо шини та авто обліковуються у складі авто, а прийшов час їх списувати у зв’язку із непридатністю подальшого використання. Деякі спеціалісти говорять про зміну запчастини у ОЗ. Так, п. 29 Методрекомендації №561 передбачають заміну окремих важливих компонентів основних засобів.

Заміна окремих важливих компонентів (частин) основних засобів (двигунів тощо) може бути відображена як заміна об'єкта основних засобів, якщо термін корисного використання такої частини відрізняється від терміну корисного використання основних засобів, до яких належить цей компонент. У цьому випадку заміна такого компонента відображається капітальними інвестиціями у придбання нового об'єкта основних засобів і списанням заміненого об'єкта.

Оподаткування

Податок на прибуток

 Згідно з пп. 134.1.1 ПКУ податок на прибуток обчислюється виходячи із бухгалтерського фінрезультату до оподаткування (за П(С)БО або МСФЗ), відкоригованого на податкові різниці, передбачені р. ІІІ ПКУ. Без коригувань (окрім збитку минулих періодів) можна визначати прибуток до оподаткування, якщо річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухобліку, за останній річний звітний період не перевищує 20 млн грн.

Нормами р. ІІІ ПКУ  не передбачено окремих різниць при експлуатації шин, які придбані як окремі активи. Якщо ж шини оприбутковано у складі автомобіля невиробничого призначення, то слід застосовувати податкові різниці, передбачені п. 138.1, п. 138.2 ПКУ. Відповідно до пп. 138.3.2 ПКУ не підлягають податковій амортизації витрати на придбання/самостійне виготовлення та ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих ОЗ – якщо автомобілі використовуються в іншій діяльності підприємства, ніж господарська.

ПДВ

Суми ПДВ, сплаченого при придбанні шин, у загальному випадку включаються  до ПК з ПДВ на підставі зареєстрованої ПН у ЄРПН. Відповідно до п. 198.2 ПКУ, право на таке віднесення виникає за датою першої з подій:

• або за датою списання коштів із банківського рахунка підприємства;
•  або за датою оприбуткування товарів (робіт/послуг).

Якщо придбані шини, за якими був сформований ПК з ПДВ, починають використовуватися не в госпдіяльності підприємства, чи в неоподатковуваних операціях, тобто їх встановлюють на авто, що використовуються не у госпдіяльності підприємства, у звільнених або в неоподатковуваних операціях, то на підставі п. 198.5 ПКУ слід нарахувати ПЗ з ПДВ виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, тобто — не нижче від ціни їх придбання згідно з п. 188.1 ПКУ.

Екологічний податок

 Згідно з роз’ясненням фахівці ДФС у підкатегорії 120.01 ресурсу «ЗІР» (питання «Чи є платниками екологічного податку СГ, які здійснюють тимчасове розміщення відходів, в тому числі небезпечних відходів (акумулятори, шини, люмінесцентні лампи тощо)?») зауважують, що якщо суб'єкти господарювання, які здійснюють тимчасове розміщення (зберігання) відходів, в тому числі небезпечних (акумулятори, шини, люмінесцентні лампи тощо), до їх передачі на утилізацію та захоронення не є платниками екологічного податку з 01.01.2013 року за умови наявності у них договору на видалення та утилізацію відходів з суб'єктами господарювання (комунальними або спеціалізованими підприємствами тощо). Якщо такого договору немає, такі суб'єкти господарювання є платниками екоподатку.

Ставки, за якими стягується екологічний податок, визначені в ст. 246 ПКУ.

Ще один погляд на облік шин викладено у статті О. Кравчука в ДК №12/2018 на с. 50.