Особливості бухгалтерського та податкового обліку приватних медичних послуг

Формування собівартості послуг здійснюється відповідно до П(С)БО 16.

Відповідно до п. 11 П(С)БО 16  собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з:

1) виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду;

2)  нерозподілених постійних загальновиробничих витрат;

3)  наднормативних виробничих витрат.

Далі проаналізуємо норми П(С)БО 16 стосовно визначення собівартості медичних послуг.

Витрати, які можна прямо пов’язати з певною медичною послугою, називаються прямими витратами.

Отже, відповідно до п. 11 П(С)БО 16 до виробничої собівартості послуг включаються:

• прямі матеріальні витрати (матеріали, що використовуються при наданні послуг);
• прямі витрати на оплату праці медичного персоналу;
• інші прямі витрати на надання медичних послуг. Прямі витрати – це такі витрати, які прямо можна віднести до вартості тієї чи іншої послуги;
• змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості медичних послуг установлюються підприємством самостійно.

Згідно з п. 12 П(С)БО 16 до складу прямих матеріальних витрат включається вартість основних матеріалів, без яких не можна надати певну медичну послугу, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат, конкретної послуги.

До складу прямих витрат на оплату праці включаються заробітна плата та інші виплати медичним працівникам, зайнятим у наданні медичних послуг, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат (п. 13 П(С)БО 16).

До складу інших прямих витрат включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат, зокрема відрахування на соціальні заходи (це ЄСВ на зарплату медпесоналу, зайнятого у наданні медичних послуг), плата за оренду приміщень, амортизація основних засобів, що використовуються безпосередньо при наданні послуг (в т. ч. медичного обладнання) – п. 14 П(С)БО 16.

Витрати, які не можна прямо віднести до собівартості певної медичної послуги, але вони стосуються всієї діяльності з надання послуг в цілому, називаються загальновиробничими витратами.

Відповідно до п. 15 П(С)БО 16 до складу загальновиробничих витрат включаються:

• Витрати на управління надання медичних послуг (оплата праці апарату управління дільницями тощо; відрахування на соціальні заходи й медичне страхування апарату управління дільницями; витрати на оплату службових відряджень персоналу дільниць тощо);
• Амортизація основних засобів загальновиробничого призначення. Сюди включаються лише ті ОЗ, що пов’язані з наданням медичних послуг. ОЗ загальногосподарського (адміністративного) призначення сюди не включаються;
• Амортизація нематеріальних активів загальновиробничого призначення. Сюди може включатися амортизація комп’ютерних програм, торгових марок та інших НМА, які призначаються для надання всіх медичних послуг в цілому;
• Витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення;
• Витрати на вдосконалення технології й організації виробництва (оплата праці та відрахування на соціальні заходи працівників, зайнятих удосконаленням технології й організації виробництва, поліпшенням якості послуг; витрати матеріалів, купівельних комплектуючих виробів і напівфабрикатів, оплата послуг сторонніх організацій тощо);
• Витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інші утримання приміщень, які використовуються для надання медичних послуг;
• Витрати на обслуговування виробничого процесу. В даному випадку - це обслуговування всього процесу надання медичних послуг в цілому по підприємству (оплата праці загальновиробничого персоналу; відрахування на соціальні заходи, медичне страхування робітників та апарату управління виробництвом; витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг);
• Витрати на охорону праці, техніку безпеки і охорону навколишнього природного середовища;
• Інші витрати (нестачі і втрати від псування матеріальних цінностей; оплата простоїв тощо).

У п. 16 П(С)БО 16 прописано, що загальновиробничі витрати поділяються на постійні і змінні.

До змінних загальновиробничих витрат належать витрати на обслуговування і управління процесом надання послуг, що змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності (до кількості наданих послуг). Змінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат (медичну послугу) з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо), виходячи з фактичної потужності звітного періоду.

В контексті даного запитання "потужність" слід вимірювати у кількості медичних послуг, що може надавати підприємство при нормальній роботі з запланованими параметрами (нормальна потужність) або у кількості медичних послуг, що фактично надаються за складених в процесі роботи підприємства умов (фактична потужність).

На нашу думку, при калькулюванні собівартості медичних послуг доцільно брати таку базу розподілу, як години праці медперсоналу або обсяг діяльності – кількість наданих послуг.

До постійних загальновиробничих витрат відносяться витрати на обслуговування і управління виробництвом, що залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності. Постійні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) при нормальній потужності. Ці витрати списуються на собівартість медичних послуг проведенням Дт 23 Кт 91.

Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення. В бухобліку це відображається проведенням Дт 903 Кт 91.

Загальна сума розподілених та нерозподілених постійних загальновиробничих витрат не може перевищувати їх фактичну величину, яка склалася на Дт рахунку 91.

Приклад розподілу загальновиробничих витрат наведено в додатку 1 до П(С)БО 16.