Придбання примірника програми «M.E.Doc» та ключів ЕЦП: бухоблік

Для початку відмітимо, що фахівці ДФС в підкатегорії 102.05 ресурсу «ЗІР» до 2017 року роз’яснювали, що витрати платника податку на придбання права користування комп’ютерними програмами відносяться до групи 5 нематеріальних активів, а витрати на придбання сертифікатів відкритих ключів ЕЦП – до групи 6 нематеріальних активів.

Тобто, ґрунтуючись на податковому визначенні нематеріального активу, наведеному у пп. 14.1.120 ПКУ, податківці приходили до висновків, що придбання комп'ютерної програми та ключів ЕЦП (придбання права користування, без переходу авторських прав) призводить до виникнення нематактиву.

Нагадаємо!

Нематеріальні активи – це право власності на результати інтелектуальної діяльності, у тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані об’єктом права власності (інтелектуальної власності), право користування майном та майновими правами платника податку в установленому законодавством порядку, у тому числі набуті в установленому законодавством порядку права користування природними ресурсами, майном та майновими правами (пп. 14.1.120 ПКУ за редакцією, що діяла до 2017 року).

Втім, завдяки Закону №1797 визначення «нематеріальні активи», яке містилося у пп. 14.1.120 ПКУ, з 01.01.2017 року виключено. І, враховуючи норми ст. 5 ПКУ, для визначення того, що є нематактив, платнику податку доведеться звертатися до інших нормативних документів, наприклад, до П(С)БО 8 «Нематеріальні активи». Втім, зауважимо, це правило буде поширюватися лише на визнання нематактивів, починаючи із 2017 року. Про це ми зауважували тут.

Відповідно до листів Мінфіну від 22.02.2010 р. №31-34000-10-16/3801, від 13.07.2009 р. №31-34000-20-10/18896: такі активи як придбані комп'ютерні програми (за умови відповідності критеріям визнання активів) відображаються у складі інших нематеріальних активів.

Згідно з п. 3 НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», активами визнають ресурси, контрольовані підприємством в результаті минулих подій, використання яких, як очікується, призведе до отримання економічних вигод у майбутньому. Причому пояснення сутності «контролю» немає в нормативних актах.

Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.1999 р. №291 уточнює, що на рахунках класу 1 «Необоротні активи» узагальнюється інформація про наявність і рух необоротних активів (а тут й відображаються нематактиви (рахунок 12), належних підприємству на праві власності, отриманих на праві господарського відання, на праві оперативного управління, отриманих у фінансовий лізинг, у довірче управління чи за договором оренди цілісного майнового комплексу.

Якщо ми говоримо саме про примірник комп’ютерної програми, то зауважимо, що особа, яка правомірно володіє виготовленим примірником комп'ютерної програми, має право без згоди автора або іншої особи, яка має авторське право на цю програму, здійснювати "вільне копіювання, модифікацію і декомпіляцію комп'ютерних програм" у межах, регламентованих у ст. 24 Закону "Про авторське право та суміжні права". Тобто, вважаємо, що тут прослідковується контроль.

Крім того, варто зупинитися й на позиції податківців із цього приводу, адже дані про нематактиви для цілей оподаткування тепер братимуться із бухобліку, як ми зауважили вище.

Так, згідно із роз’ясненнями фахівців ДФС у "Віснику" за 2016 рік ПЗ обліковується на субрахунку 125 «Авторське право та суміжні з ним права» (якщо підприємству передано авторські права за авторським договором) чи субрахунку 127 «Інші нематеріальні активи» (якщо підприємство отримало ПЗ на правах використання, без отримання авторських прав за авторським договором — примірник, в тому числі так звані ліцензії на використання). Саме останній варіант здебільшого відбувається на практиці. Те ж саме вони говорили й раніше у "Віснику" за 2013.

Зверніть увагу!

Раніше, до 2009 року у визначенні «нематактив» згідно з п. 4 П(С)БО 8 було чітко зазначено, що це немонетарний актив, який не має матеріальної форми, може бути ідентифікований та утримується підприємством з метою використання протягом періоду більше одного року (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, в адміністративних цілях чи надання в оренду іншим особам. З 2009 року із визначення прибрано «часові» рамки. Крім того, згідно з п. 1.2 Методрекомендацій №1327, НМА вважаються, зокрема, немонетарні активи незалежно від строку їх корисного використання (експлуатації), тобто строк корисного використання НМА може бути меншим одного року.

Щоправда, згадка про такі «часові» рамки залишилася в Інструкції №291, втім, вона не встановлює правил бухобліку, а лише встановлює призначення і порядок ведення рахунків бухобліку.

Таким чином, автор вважає, що безпосередньо придбаний примірник програми «M.E.Doc» можна визнати активом, а отже й нематактивом й обліковувати його на субрахунку 127.

А ось що стосується плати за обслуговування та/чи оновлення такої програми – то це витрати звітного періоду (через рахунок 39 із поступовим віднесенням на витрати в залежності від того де використовується програма – в основному рахунок 92).

Щодо ключів ЕЦП, то відмітимо наступне. ЕЦП в обліку — це щось, що, з одного боку, не має матеріальної форми, з іншого — належить певній особі і може використовуватися лише нею.

На думку автора, у бухобліку це ресурс, контрольований підприємством, який його придбав за плату і передбачає використовувати у госпдіяльності, а отже, у майбутньому його використання, як очікується, спричиниться до отримання економічних вигод. Отже електронний цифровий підпис є активом у визначенні, наведеному у п. 3 П(С)БО 1, і нематеріальним активом (адже його вартість може бути достовірно визначена) у визначенні, наведеному у п. 4 і 6 П(С)БО 8.

Відображається ЕЦП у бухгалтерському обліку за первісною вартістю, тобто за витратами, які підприємство понесло під час його придбання (оформлення), за винятком отриманої при оформленні знижки (п. 11 П(С)БО 8). До введення в експлуатацію такі витрати відображаються на субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів», а після введення — на субрахунку 127 «Iнші нематеріальні активи». Про це ми колись зауважували тут.