Придбання та продаж права користування програмним продуктом: облікові наслідки

Запитання: Підприємство придбаває за ліцензійним договором в нерезидента право користування програмним продуктом і сплачує за це винагороду. Вид програмного продукту та його вартість зазначаються у інвойсі та специфікації, а передається такий програмний продукт по Інтернету. Мета придбання – оптова торгівля правом користування таким програмним продуктом на території України.  Чи буде винагорода за користування таким програмним продуктом вважатися роялті? Як відображати таку виплату в бухобліку? Чи потрібно нараховувати податкові зобовязання з ПДВ при здійсненні такої виплати та подальшому продажу права користування цим програмним продуктом?

Відповідь:

Відповідно до пп. 14.1.225 ПКУ, роялті - будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об’єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інших аудіовізуальних творів, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Але не вважаються роялті платежі, отримані:

• як винагорода за використання комп’ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання "кінцевим споживачем");
• за придбання примірників (копій, екземплярів) об’єктів інтелектуальної власності, які втілені в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання;
• за придбання речей (у т.ч. носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об’єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи;
• за передачу прав на об’єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об’єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов’язковим згідно із законодавством України.

На жаль, в ПКУ немає визначення термінів «кінцевий споживач» або «кінцеве споживання», тому доведеться шукати роз’яснень від податківців (хоча, зазначені у листах, вони не мають юридичної сили і лише зазначають поточну точку зору податківців з того чи іншого приводу). Останню крапку в цьому запитанні може встановити надана згідно із ст. 52 ПКУ індивідуальна податкова консультація.

Тож, у листі від 18.08.2015 р. №30644/7/99-99-19-02-02-17 ДФСУ дає дві наступні відповіді:

Питання 1: Чи підпадає під визначення роялті платіж за програмне забезпечення для використання у власній господарській діяльності за функціональним призначенням з умовою обмеженого відтворення чи встановлення на робочі місця в обмеженій кількості копій?

Відповідь: У цьому випадку платіж за використання програмного забезпечення не визначається як роялті, оскільки використання комп'ютерної програми обмежено функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій для такого використання (використання «кінцевим споживачем»).

Питання 2: Чи підпадає під визначення роялті платіж за програмне забезпечення, якщо згідно з ліцензійною угодою підприємству (покупцю) власник авторських прав (продавець) надав невиключне майнове право розмноження і розповсюдження примірників програмного забезпечення на певній території та протягом певного строку?

Відповідь: Оскільки отримання права користування об’єктом інтелектуальної власності (програмним забезпеченням) не передбачає передачі права інтелектуальної власності (авторського права) на цей об’єкт інтелектуальної власності (програмне забезпечення), то у цьому випадку передається право на використання твору (пп. 1 п. 1 ст. 440 ЦКУ), зокрема розмножувати і розповсюджувати програмне забезпечення.

Враховуючи те, що платнику надано право розмножувати і розповсюджувати програмне забезпечення, то такий платник не виступає кінцевим споживачем за функціональним призначенням такої програмної продукції, і платіж за її використання згідно з ліцензійною угодою підпадає під визначення роялті.

Виходячи із зазначеного, сплата винагороди за отримання копії програмного продукту із правом її розмножувати і продавати на території України, підпадає під визначення роялті. А ось наступні продажі такого програмного продукту кінцевим споживачам (які права розмножувати і перепродувати такі копії не матимуть) роялті не вважатиметься.

Така класифікація зазначених виплат згідно із ПКУ обумовлює і їх оподаткування.

Щодо ПДВ. Якщо згідно з умовами ліцензійного договору передбачено надання ліцензіату права на використання програмного забезпечення без можливості продажу такого програмного забезпечення або здійснення відчуження в інший спосіб та/або умови використання не обмежені функціональним призначенням програмного забезпечення і його відтворення не обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання кінцевим споживачем), то отримання ліцензіаром платежу від ліцензіата як винагороди за надання вказаного права для цілей оподаткування ПДВ визначається як роялті та відповідно така операція не є об’єктом оподаткування ПДВ відповідно до пп. 196.1.6 ПКУ.

Якщо згідно з умовами ліцензійного договору передбачено надання ліцензіату права на використання програмного забезпечення з можливістю продажу такого програмного забезпечення або здійснення відчуження в інший спосіб та/або умови використання обмежені функціональним призначенням такого програмного забезпечення і його відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання кінцевим споживачем), то отримання ліцензіаром платежу від ліцензіата як винагороди за надання вказаного права не буде вважатися роялті та відповідно на таку операцію поширюватиметься режим звільнення від оподаткування ПДВ згідно з пунктом 26-1 підрозділу 2 розділу XX ПКУ.

Щодо бухгалтерського обліку і податку на прибуток. Згідно з п. 4 П(С)БО 15, роялті – це будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торговельною маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Таким чином, податкова кваліфікація платежів за операціями з програмним забезпеченням має відмінності з бухгалтерським обліком.

Як ми встановили вище, сума винагороди, яка сплачується нерезиденту за отримання програмного продукту у користування з подальшим продажем такого права іншим особам, з метою оподаткування не є роялті. А отже, коригування, передбачені пп. 140.5.5, 140.5.6 та 140.5.7 ПКУ, здійснювати щодо такої винагороди не потрібно.

Виплати, отримані як винагорода від кінцевих споживачів такого програмного продукту, вважатимуться з метою оподаткування роялті. Але щодо коригування таких доходів спеціальних норм в розділі ІІІ ПКУ немає.

В бухгалтерському обліку:

• сума роялті, сплачена нерезиденту, не вважатиметься нематеріальним активом (п. 5 П(С)БО 8), а отже, не амортизуватиметься і визнаватиметься витратами,
• сума отриманого роялті визнаватиметься іншим операційним доходом за субрахунком 719 (п. 7 П(С)БО 15). З цього робимо висновок, що і сплачена сума роялті належатиме до інших операційних витрат. Оформлювати передачу копії програмного продукту можна як накладною, так і актом прийому-передачі (у випадку отримання від нерезидента – іншим документом, який є прийнятим в країні резидентства постачальника).

А ось чи одразу визнавати зазначені витрати та доходи, чи ні, залежатиме від умов договору. Якщо згідно з ліцензійним договором винагорода сплачується за користування таким програмним продуктом протягом кількох чітко зазначених звітних періодів, то витрати та доходи мають визнаватися частками, пропорційно періоду використання такого програмного продукту.

Наприклад, якщо винагорода була сплачена нерезиденту за користування програмним продуктом протягом року, то при отриманні програмного продукту робиться проведення Дт 39 Кт 632, при сплаті винагороди Дт 632 Кт 312, визнання витрат здійснюється проведенням Дт 949 Кт 39. Облік валюти для спрощення не розглядаємо, багато матеріалів на цю тему можна прочитати тут.