Облік курсових різниць при формуванні статного капіталу підприємства

Нормативно-правове регулювання

Гривня є єдиним законним платіжним засобом на території України (пп. 1 ч. 1 ст. 5 Закону №2473). Водночас законодавство передбачає винятки, зокрема для операцій, пов’язаних із здійсненням іноземних інвестицій, що допускає використання іноземної валюти (п. 1 ч. 2 ст. 5 Закону №2473). Перелік видів іноземних інвестицій, наведений у ст. 2 Закону №93, включає, зокрема, корпоративні права. 

Таким чином, нерезидент може здійснювати внесок до статутного капіталу в валюті, відмінній від гривні.

Разом з тим, розмір статутного капіталу товариства визначається у гривнях як сукупність номінальної вартості часток його учасників (ст. 12 Закону №2275). Іноземні інвестиції та інвестиції українських партнерів, включаючи внески до статутного капіталу підприємств, оцінюються в іноземній конвертованій валюті та у валюті України за домовленістю сторін на основі цін міжнародних ринків або ринку України (ст. 5 Закону №93).

Оскільки спеціального порядку визначення дати оцінки не встановлено, застосовується пп. 5 НП(С)БО 21, відповідно до якого операції  в  іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня, дати здійснення господарської операції (дати визнання активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів і витрат).

З огляду на це, на практиці курс фіксується на дату прийняття рішення про формування статутного капіталу.

Бухгалтерський облік операції

• Формування статутного капіталу відображається у гривнях відповідно до установчих документів: Дт 46 — Кт 401.

Цим записом фіксується заборгованість учасника за внеском до статутного капіталу.

• Надходження валютного внеску відображається проведенням: Дт 316 (312) — Кт 46.

Зарахування коштів здійснюється через розподільчий рахунок відповідно до п. 108–110 Положення НБУ №5.

Курсові різниці: логіка відображення

Подальший облік визначається природою відповідних статей балансу.

Статутний капітал (рахунок 401) є немонетарною статтею, тому не підлягає перерахунку та не формує курсових різниць, що також підтверджується позицією Мінфіну (листи №31-08310-06-10/29025, №31-08410-07-25/20605).

Водночас заборгованість учасника (рахунок 46) є монетарною статтею, тому відповідно до пп. 7, 8 НП(С)БО 21 підлягає перерахунку на дату балансу та на дату погашення.

Разом з тим, пп. 8 НП(С)БО 21 встановлює спеціальне правило: курсові різниці за зобов’язаннями засновників за внесками до статутного капіталу не визнаються доходами або витратами, а відображаються у складі власного капіталу.

У зв’язку з цим такі різниці відображаються через додатковий капітал:

• позитивні: Дт 46 — Кт 425;
• від’ємні: Дт 425 — Кт 46.

Звертаємо увагу, курсові різниці не впливають на розмір заборгованості нерезидента за внеском до статутного капіталу — її величина не змінюється, а відповідні різниці відображаються через рахунки власного капіталу. Тобто доплачувати нерезиденту не потрібно і відповідно ніяких додаткових рішень приймати не потрібно.

Окремо слід враховувати, що отримана валюта (рахунок 312) є монетарною статтею, тому курсові різниці за нею визнаються у загальному порядку:

• Дт 312 — Кт 714;
• Дт 945 — Кт 312.

Особливий випадок: додаткового капіталу недостатньо

На практиці може виникати ситуація, коли сума від’ємних курсових різниць перевищує залишок додаткового капіталу.

Застосування рахунків витрат у такому випадку не відповідає вимогам п. 8 НП(С)БО 21, оскільки такі різниці мають відображатися виключно у складі власного капіталу.

У зв’язку з цим логічним є підхід, за якого від’ємні курсові різниці у частині перевищення відображаються через рахунок 44 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)», який також належить до власного капіталу.

Відповідне проведення:

• Дт 44 - Кт 46.

Такий підхід узгоджується з:

• пп. 8 НП(С)БО 21 (вимога відображення у складі власного капіталу);
• НП(С)БО 1 (класифікація складових власного капіталу);
• економічною суттю операції як внеску власника, а не господарської діяльності.

Податкові наслідки

Відповідно до ПКУ об’єктом оподаткування податком на прибуток є фінансовий результат до оподаткування. Спеціальних коригувань для таких операцій не передбачено.

Оскільки курсові різниці не відображаються у складі доходів або витрат, вони не впливають на податковий результат.

Щодо ПДВ, згідно з пп. 196.1.1 ПКУ операції з внесення коштів до статутного капіталу не є об’єктом оподаткування.

Висновок

• Валютний внесок нерезидента до статутного капіталу підлягає відображенню у гривнях за офіційним курсом НБУ, що діє на дату прийняття рішення про формування статутного капіталу. При цьому в установчих документах може бути зафіксовано вартість внеску одночасно в іноземній конвертованій валюті та у гривнях за домовленістю сторін, виходячи з цін міжнародних або внутрішнього ринків;
• Курсові різниці, що виникають за заборгованістю учасника за внеском до статутного капіталу, визначаються відповідно до НП(С)БО 21, проте не визнаються доходами чи витратами, а відображаються у складі власного капіталу. У випадку недостатності додаткового капіталу такі курсові різниці доцільно обліковувати через рахунок 44, що відповідає вимогам стандартів бухгалтерського обліку та економічній суті операції.