Зменшення/відміна орендної плати на період карантину: як обліковувати орендарю?

02.04.2020 р. набрав чинності Закон України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв'язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30.03.2020 р. №540-IX (далі – Закон №540).

Щодо сплати орендної плати

Відповідно до п. 14 Закону №540 з моменту встановлення карантину, введеного постановою Кабміну №211, і до його завершення в установленому законом порядку наймач може бути звільнений від плати за користування майном відповідно до ч. 6 ст. 762 ЦКУ. Може бути звільнений, однак не звільняється законом!

Положеннями ч. 1 ст. 762 ЦКУ передбачено справляння плати з наймача за користування майном, розмір якої встановлюється договором найму.

Якщо розмір плати договором не встановлений, він визначається з урахуванням споживчої якості речі та інших обставин, які мають істотне значення.

Керуючись ч. 4 ст. 762 ЦКУ, наймач має право вимагати зменшення плати, якщо через обставини, за які він не відповідає, можливість користування майном істотно зменшилася.

Наймач звільняється від плати за весь час, протягом якого майно не могло бути використане ним через обставини, за які він не відповідає (ч. 6 ст. 762 ЦКУ).

Фонд держмайна в листі від 30.04.2020 р. №10-16-8306 повідомляє, що у випадку надходження заяв від орендарів на звільнення від орендної плати відповідно до ч. 6 ст. 762 ЦКУ необхідно:

по-перше, встановити, чи поширюються заборони, встановлені Постановою №211, на вид діяльності орендаря, що ним здійснюється на орендованому майні відповідно до визначеного договором оренди цільового призначення такого майна;

по-друге, отримати докази фактичного нездійснення орендарем забороненого виду діяльності на орендованому майні.

З метою отримання таких доказів орендодавцю разом із балансоутримувачем орендованого майна (або самостійно, якщо майно не має балансоутримувача або обліковується на балансі орендаря) належить здійснити комісійні обстеження об'єктів оренди відповідно до договорів з метою засвідчення того, що орендар не користується орендованим майном під час дії карантину, про що скласти акт (звіт).

При комісійному обстеженні об'єкту оренди необхідно зафіксувати факт того, що орендоване приміщення не використовується:

- об'єкт оренди зачинений в робочий час;

- всередині об'єкту не перебувають люди;

- не здійснюється ремонтні роботи тощо.

Таке обстеження належить здійснити без попереднього повідомлення орендаря. Обстеження можуть бути здійснені за умови забезпечення членів комісій, сформованих орендодавцями і балансоутримувачами, засобами індивідуального захисту.

Крім того, звільнення від орендної плати не застосовується до орендарів, вид діяльності яких за договором оренди хоча і підпадає під заборону, але фактично не здійснюється за обставин, за які орендар відповідає, зокрема, з причини здійснення орендарем на об'єкті оренди невід'ємних поліпшень, які станом на дату запровадження карантину не були завершені.

Фонд держмайна в листі від 11.06.2020 р. №10-16-11337 (в доповнення до листа Фонду від 30.04.2020 р. №10-16-8306) з метою уникнення його різночитання уточнює, що роз'яснення, надані зазначеним листом, спрямовані на забезпечення координації дій регіональних відділень Фонду у разі надходження заяв орендарів саме на звільнення від орендної плати відповідно до ч. 6 ст. 762 ЦКУ.

Отже, наймач звільняється від орендної плати не автоматично, а лише якщо доведе неможливість виконання зобов'язань, передбачених умовами договору, через форс-мажорну обставину.

Відповідно до ч. 2 ст. 14-1 Закону «Про торгово-промислові палати в Україні» від 02.12.1997 р. № 671/97-ВР (далі – Закон №671) та п. 3.1 Регламенту ТПП форс-мажорними обставинами (обставинами непереборної сили) є надзвичайні та невідворотні обставини, що об'єктивно унеможливлюють виконання зобов'язань, передбачених умовами договору (контракту, угоди тощо), обов'язків згідно із законодавчими та іншими нормативними актами.

17.03.2020 р. Верховна Рада України ухвалила Закон №530, яким внесено зміни до Закону №671 та включено до списку форс-мажорних обставин карантин.

Сьомий апеляційний адміністративний суд у Роз'ясненні від 27.03.2020 р. повідомляє, що просто існування таких обставини не є форс-мажором.

Така обставина стане форс-мажорною лише у випадку, якщо особа доведе неможливість виконання зобов'язань, передбачених умовами договору, саме через неї. Щоб засвідчити форс-мажорні обставини, потрібно звернутися до Торгово-промислової палати (ТПП).

Для того, щоб отримати сертифікат ТПП про форс-мажорні обставини, потрібно довести причинно-наслідковий зв'язок між зобов'язаннями, які сторона не може виконати, та обставинами (їхнім результатом), на які сторона посилається, як на підставу неможливості виконати зобов'язання.

Як одержати сертифікат про форс-мажор через карантин: роз'яснює ТПП див. тут. https://news.dtkt.ua/uk/state/other/61455

Отже, лише за наявності оформленого сертифікату ТПП про форс-мажорні обставини, якщо наймач доведе причинно-наслідковий зв'язок між зобов'язаннями, які він не може виконати, та обставинами (їхнім результатом), на які наймач посилається, як на підставу неможливості виконати зобов'язання, можна орендарю обговорювати з орендодавцем звільнення від орендної плати за весь час дії карантину.

Щодо оплати комунальних послуг

17.03.2020 р. набув чинності Закон України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17.03.2020 р. № 530-IX (далі – Закон №530).

Відповідно до підпунктів 4 та 5 п. 3 розділу II «Прикінцеві положення» Закону №530 на період дії карантину або обмежувальних заходів, пов'язаних із поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19), та протягом 30 днів з дня його відміни забороняється, зокрема:

- нарахування та стягнення неустойки (штрафів, пені) за несвоєчасне здійснення платежів за житлово-комунальні послуги;

- припинення/зупинення надання житлово-комунальних послуг громадянам України у разі їх неоплати або оплати не в повному обсязі.

Крім того, відповідно до п. 2 розд. II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19) від 17.03.2020 р. № 533-IX (далі – Закон №533) до 01.07.2020 р. зупинена дія п. 10 ч. 2 та п. 2 ч. ч. 4 ст. 7 та ч. 1 ст. 26 Закону України «Про житлово-комунальні послуги» від 09.11.2017 р. №2189-VIII (далі – Закон №2189).

Отже, у разі несвоєчасного здійснення платежів за житлово-комунальні послуги до 01.07.2020 р. зупинено:

- сплату пені в розмірах, установлених законом або договорами про надання житлово-комунальних послуг (п. 10 ч. 2 ст. 7 Закону №2189);

- сплату пені в розмірах, установлених законом або договорами про надання житлово-комунальних послуг для споживачів, яких об'єднує колективний споживач (п. 2 ч. 4 ст. 7 Закону №2189);

- зобов'язання споживача сплатити пеню в розмірі, встановленому в договорі, але не вище 0,01% суми боргу за кожен день прострочення (загальний розмір сплаченої пені не може перевищувати 100% загальної суми боргу) (ч. 1 ст. Закону №2189).

Отже, на період карантину сплату житлово-комунальних послуг ніхто не відміняв. Законами №№ 530 та 533 лише зупинено нарахування та стягнення неустойки (штрафів, пені) за несвоєчасне здійснення платежів за житлово-комунальні послуги.

Чи повинен орендар сплачувати у період карантину орендну плату, земельний податок та комунальні послуги? див. тут https://consulting.dtkt.ua/taxation/other/14173

Щодо відображення в обліку

Відповідно до п. 4 НП(С)БО 14 мінімальні орендні платежі – це платежі, що підлягають сплаті орендарем протягом строку оренди.

В п. 9 НП(С)БО 14 зазначено, що належна за користування об'єктом операційної оренди плата визнається витратами згідно з НП(С)БО 16 на прямолінійній основі протягом строку оренди або з урахуванням способу одержання економічних вигод, пов'язаних із використанням об'єкта операційної оренди.

Дохід від операційної оренди (крім доходу від оренди об'єктів інвестиційної нерухомості) визнається іншим операційним доходом відповідного звітного періоду на прямолінійній основі протягом строку оренди або з урахуванням способу одержання економічних вигод, пов'язаних з використанням об'єкта операційної оренди (п. 17. НП(С)БО 14).

Згідно з п. 5 НП(С)БО 15 дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу, за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Якщо дохід (виручка) від надання послуг не може бути достовірно оцінений і не існує імовірності відшкодування зазнаних витрат, то дохід не визнається, а зазнані витрати визнаються витратами звітного періоду (п. 14 НП(С)БО 15).

При цьому п. 7 НП(С)БО 16 передбачено, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Як зазначено вище, зокрема на підставі ч. 6 ст. 762 ЦКУ наймач звільняється від плати за весь час, протягом якого майно не могло бути використане ним через обставини, за які він не відповідає. Тобто, у разі звільнення наймача від орендної плати, така плата орендодавцем не нараховується, дохід від оренди не визнається, а витрати, понесені орендодавцем з утриманням об’єкту оренди (як витрати, що не підлягають відшкодуванню) відображаються в сладі витрат поточного звітного періоду.

Отже, у разі якщо орендарю на період карантину відмінена орендна плата за приміщення, яким він в цей період не користується та фактично користуватися немає змоги, то витрати з орендної плати у нього також відсутні. Тобто, нульове значення витрат в обліку орендаря не відображається.

Щодо ПДВ

Відповідно до пп. «б» п. 185.1 ПКУ об'єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ.   

Постачанням послуг у пп. 14.1.185 ПКУ визначена  будь-яка операція, що не є постачанням товарів, зокрема надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

У разі якщо на період карантину відмінена орендна плата за приміщення, яким орендар в цей період не користується та фактично немає змоги користуватися, то комунальними послугами у такому приміщені він також не користується та не компенсує за цей період їхню вартість. Тому операція постачання послуг орендарю з метою оподаткування ПДВ відсутня.

Отже, з урахуванням викладеного в орендодавця немає законодавчих підстав вважати такі послуги безоплатно наданими та нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ.