Уцінка авто перед продажем: що в обліку?

Відповідно до ІПК від 25.04.2018 р. №1854/6/99-99-13-02-03-15/ІПК операція з постачання платником автомобіля фізособі є об'єктом оподаткування ПДВ. При цьому база оподаткування за такою операцією буде визначатись виходячи з договірної ціни такого автомобіля, але не нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснено таку операцію.

Як бачимо, ПКУ ототожнює поняття «балансова»[1] та «залишкова»[2] вартість, а це по суті різні поняття, втім на цьому «можна й зіграти».

По суті є 3 варіанти зменшення бази оподаткування ПДВ:

• До моменту переведення ОЗ на субрахунок 286:

1. переоцінка, а саме уцінка (пп. 16 — 21 П(С)БО 7).

У разі проведення уцінки балансова (залишкова) вартість об’єкту основних засобів зменшується до справедливої вартості. При цьому, як правило, справедлива вартість дорівнюватиме чистій вартості реалізації. Отже, перевищення залишкової вартості над ціною реалізації не буде, а значить, не буде й донарахування ПДВ. Нагадаємо декілька моментів по переоцінці:

• переоцінка ОЗ – це не обов’язок, а право підприємства. Тому можливість переоцінки, її періодичність[3] і критерій істотності (на скільки балансова вартість повинна відрізнятися від справедливої на дату балансу, щоб знадобилася переоцінка) слід закріпити в обліковій політиці;
• при переоцінці одного об’єкта на ту саму дату доведеться переоцінити всі об’єкти групи, до якої належить цей об’єкт;
• слід витратитися на послуги професійного оцінювача, адже залучення оцінювача для визначення вартості об’єкта під час проведення переоцінки є обов’язковим (ч. 2 ст. 7 Закону від 12.07.01 р. № 2658).

2. зменшення корисності ОЗ ( пп. 31 — 32 П(С)БО 7, П(С)БО 28) — для цього оцінювач не є обов’язковим. Втім, щодо періодів проведення зменшення корисності є дві позиції: 1) вона проводиться лише на дату річного балансу; 2) вона проводиться на дату квартального балансу. Звичайно що у першому, що у другому випадку, при наявності ознак зменшення корисності.

Згідно з п.6 П(С)БО 28 про зменшення корисності активів можуть свідчити, зокрема,

такі ознаки:

•  Зменшення  ринкової  вартості  активу  протягом звітного періоду на суттєво більшу величину, ніж очікувалось.
• Застаріння або фізичне пошкодження активу.

- Перевищення   балансової   вартості    чистих    активів підприємства над їх ринковою вартістю.

За вимогами п. 5 П(С)БО 28 підприємство на дату річного балансу повинно оцінювати, чи існують ознаки можливого зменшення корисності активу.

При визначенні суми очікуваного відшкодування активу за однією з оцінок, важливих для процедури зменшення корисності, підприємство також повинно спиратися на інформацію про вартість саме на дату річного балансу. Ідеться про визначення чистої вартості реалізації, коли за активом немає активного ринку (п. 10 П(С)БО 28).

Тобто можна сказати, що П(С)БО припускають проводити тестування на предмет зменшення корисності активу раз на рік.

Проте вважаємо, що є вагомі аргументи для того, щоб проводити процедуру зменшення корисності і на квартальні дати балансу (радимо таке рішення закріпити в наказі про облікову політику).

Так, п. 5 П(С)БО 28 говориться про обов’язковий характер оцінки наявності ознак зменшення корисності об’єктів ОЗ. Проте тільки саме підприємство має право вирішувати, чи свідчать ті або інші ознаки про фактичне зменшення корисності і чи є вони підставою для власне застосування такої процедури. Обов’язкове проведення тесту зовсім не означає, що зменшення корисності має бути проведене.

Крім цього,  п. 5 П(С)БО 28 вимагає, що підприємство повинне оцінювати, чи існують ознаки зменшення корисності на кожну річну дату балансу (тобто на 31 грудня звітного року). Тобто П(С)БО 28 не вимагає зменшувати корисність щорічно, він вимагає на дату річного балансу перевіряти, чи не існує причин для такого зменшення. Втім, П(С)БО 28 й не забороняє проводити оцінювання наявності критеріїв й посеред року. Більше того, ось наразі у світі економічна криза через пандемію коронавірусу – то відповідно ця ситуація вже впливає на вартість активів, чекати аж кінця року для визначення критеріїв й проведення зменшення корисності на кінець 2020 року, як на погляд автора, недоцільно. Та й ситуація в кінці року може стабілізуватися.

Тому, на погляд консультанта, річне тестування не узгоджується ні з принципом обачності з п. 6 розд. ІІІ НП(С)БО 1 (активи підприємства не мають бути завищені, а зобов’язання — занижені).

Більше того, в МСФЗ на кожну дату проміжної фінзвітності підприємство має оцінити, чи немає яких-небудь ознак зменшення корисності активів. Якщо такі ознаки є, підприємству слід визначити суму очікуваного відшкодування за актив (п.9 МСБО 36). Додатково див тут https://news.dtkt.ua/accounting/individual-transactions/62046

При використанні цього методу підприємство зменшує лише вартість одного ОЗ (Дт 972 – Кт 131 (на суму втрат від знецінення)). Якщо підприємство внесе зміни до облікової політики та визначить необхідність тестування на критерії зменшення корисності щоквартально, то ці дії можна зробити на кінець 1 кварталу 2020 року. Або ж виправити помилки, відкоригувався дані за 2019 рік. Так, уцінку слід «вийняти» із оподаткованого прибутку (п.138.1 ПКУ), й можливо виникне недоплата з податку на прибуток, втім при такому підході у перевіряючих не мають виникнути питання щодо суми балансової вартості авто для цілей оподаткування ПДВ.

• Після переведення ОЗ на субрахунок 286:

3) відобразити вартість ОЗ за чистою вартістю реалізації[4], адже вона є меншою, аніж балансова вартість (планується продавати актив по вартості оцінки).

Втім, оскільки звітність є квартальною, а із ПДВ – місячною, то тут із перевіряючими можуть виникнути певні суперечки.

П(С)БО 27 не визначає за якою вартістю «оприбутковується» необоротний актив, утримуваний для вибуття. Лише сказано, що  необоротні  активи,  утримувані  для продажу,  відображаються в бухгалтерському  обліку ТА та  фінансовій звітності на дату балансу за найменшою з двох величин - балансовою вартістю або чистою вартістю реалізації.

Чи то у бухобліку відразу  - на момент визнання субрахунку 286 можна відображати ОЗ за найменшою вартістю, чи то слід чекати дати на балансу. Адже прочитання цієї норми як раз й залежить від того як трактувати слово «ТА». В принципі, відображають актив в бухобліку тоді, коли виникає госпоперація, а не аж на дату балансу. А ось відображення операції у фінзвітності дійсно йде на дату балансу.

Тому як варіант, на дату переведення ОЗ в НА, утримуваний для продажу, відразу НА, відображати за чистою вартістю реалізації, а різницю між залишковою й вартістю реалізації списати на витрати (Дт 946 Кт 286).

Втім, звичайно ж, слід бути готовим доводити таке читання норми п.9 П(С)БО 27, адже податківці можуть не бачити фрази «відображаються в бухгалтерському  обліку» та лише прив’язуватися до дати балансу (як це вони роблять тут http://www.visnuk.com.ua/uk/faq/question/1353?issue=5612[5])

Важливо!

Коли керівництво підприємства приймає рішення про те, що об’єкт основних засобів буде проданий, його слід перевести до складу необоротних активів, утримуваних для продажу згідно з п. 1 р. II П(С)БО 27, якщо він відповідатиме таким умовам:

• очікується, що економічна вигода буде отримана саме від продажу, а не від його подальшого використання за призначенням;
• об’єкт готовий до продажу в нинішньому стані;
• передбачається, що необоротний актив буде проданий протягом року з дати його визнання утримуваним для продажу;
• умови його продажу відповідають звичайним умовам продажу для схожих активів;
• є велика ймовірність того, що об’єкт справді буде проданий.

Переведення об’єкта з основних засобів до складу необоротних активів, утримуваних для продажу, має здійснитися на дату, коли дотримано всіх (!) перелічених вище умов. Якщо хоча б одну з умов не дотримано — переводити об’єкт зі складу основних засобів до необоротних, утримуваних для продажу, не можна.

Амортизація в бухобліку вже не повинна нараховуватися із місяця, наступного за місяцем переведення об’єкта до необоротних активів, утримуваних для продажу.

При цьому, зауважте, що після дати переведення ОЗ до НА, утримуваних для продажу, такий актив не має використовуватися у госпдіяльності підприємства.

Якщо переведення ОЗ і їх продаж відбудуться в різних періодах, то мінімальною межею бази оподаткування ПДВ буде вартість, яка сформована на рахунку 286 на початок звітного періоду, в якому буде продано об’єкт ОЗ. У разі, якщо переведення ОЗ на рахунок 286 і його безпосередній продаж відбулися в одному звітному періоді, то за мінімальну базу ПДВ треба прийняти залишкову вартість на початок періоду, в якому ОЗ переведений без урахування суми амортизації.

Втім, тут є ще негативні моменти:

-по-перше, не виключаємо, що податківці під різницею між балансовою вартістю та чистою вартістю реалізації НА, утримуваних для продажу, розумітимуть «уцінку» чи «зменшення користості» ОЗ, а відтак також захочуть зняти ці витрати із оподаткованого прибутку

-по-друге, наразі позиція ДФС така – що на дату переведення ОЗ до НА, утримуваних для продажу, слід використати податкові різниці по залишковій вартості ОЗ (підкатегорія 102.05 рсурсу «ЗІР»). Хоча погодитися із цією позицією важко, адже можна передумати продавати актив. А тому, якщо переведення та продаж ОЗ відбуватиметься в різних місяцях, то можуть виникнути питання щодо дати використання різниць. В ідеалі слід й перевести актив та його продати в одному місяці.

Документальне оформлення

У всіх випадках потрібні будуть накази керівника про проведення уцінки/зменшення корисності/ про облік за чистою вартістю реалізації через те, що ціна продажу планується на рівні експертної оцінки. Проведення щодо уцінки, зменшення корисності та обліку за чистою вартістю реалізації потрібні будуть бухдовідки.