Відповідальне зберігання з наданням права власності розпорядження товаром: як облікувати?

Податок на прибуток

Відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ, об’єкт оподаткування податком на прибуток визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до НП(С)БО або МФСЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ.

При цьому, поняття «валові доходи» та «валові витрати» було виключено з ПКУ з 01.01.2015 року.

Таким чином, об’єктом оподаткування податком на прибуток є фінрезультат за бухобліком, скоригований на податкові різниці. При цьому положеннями ПКУ не передбачено коригування фінрезультату до оподаткування на різниці за операціями з відповідального зберігання ТМЦ. Отже, такі операції відображаються згідно з правилами бухобліку при формуванні фінансового результату до оподаткування.

Бухоблік

А в бухгобліку, зокрема, щодо обліку доходів діють такі правила. Як зазначено у п. 5 П(С)БО 15, дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Так, при передачі ТМЦ (наприклад, товари) з правом розпорядження ними у поклажодавця зменшується сума на активному рахунку 28, водночас, виникає зобов’язання поклажоодержувача повернути такі товари у розмірі їх вартості. В обліку це відображається як товарна позичка:

• Дт 377 Кт 28 – якщо товари передаються на строк менше 12 місяців;
• або Дт 183 Кт 28 – якщо товари передаються на строк більше 12 місяців;
• Дт 377 Кт 641 – нараховано ПЗ з ПДВ при передачі товару (незалежно від строку зберігання).

Таким чином, при передачі товару на відповідальне зберігання з правом розпорядження дохід у поклажодавця не виникає.

Крім того, п. 9 П(С)БО 15 встановлено, що дохід не визнається, якщо здійснюється обмін продукцією (товарами, роботами, послугами та іншими  активами), які є подібними за призначенням та мають однакову справедливу вартість. А за умов договору повернення повинно відбуватися саме у такий спосіб.

Тобто, якщо ж поклажоодержувачем буде повернуто аналогічний товар, то дохід у поклажодавця також не виникне.

Проте за умов запитання, сторони планують прийняти рішення, що товар поклажоодержувачем повертатись не буде, а буде надано його грошову компенсацію. А отже, відбувається зміна умов договору, в зв’язку з чим умови наведені п. 9 П(С)БО 15 перестають виконуватись, а виникає постачання цього товару поклажоодержувачу. У такому випадку вважаємо, що в обліку, на дату укладання такої угоди, повинно відбутись операція з одночасного повернення товару назад поклажодавцю і його передача, але вже як операція з постачання:

• Дт 28 Кт 377 – зміна статусу товару внаслідок зміни умов договору;
• Дт 361 Кт 712 – відображено дохід від продажу товарів поклажоодержувачу у розмірі встановленої компенсації;
• Дт 902 Кт 28 – списано собівартість товарів;
• Д 311 Кт 361 – одержано компенсацію за товар.

При цьому, дохід визнається саме на дату зміни умов договору (тобто датою укладання угоди про компенсацію раніше переданого товару).

ПДВ

А ось у «ПДВ-шному» обліку маємо дещо іншу ситуацію. Справа в тому, що згідно з пп. «а» пп. 185.1 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку, зокрема, з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ.

Своєю чергою, відповідно до пп. 14.1.191 ПКУ постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

Таким чином, передача ТМЦ на відповідальне зберігання з правом розпорядження ними є для цілей оподаткування ПДВ операцією з постачання таких ТМЦ. Поклажодавець на дату передачі ТМЦ нараховує ПЗ з ПДВ, складає реєструє в ЄРПН на поклажоодержувача податкову накладну. Той, своєю чергою, включає суму ПДВ за такою ПН до свого ПК.

Якщо в подальшому було прийнято рішення, що ТМЦ поверненню не підлягають, а поклажоодержувач буде компенсувати вартість таких ТМЦ поклажодавцю ПЗ вже не нараховуються, оскільки вони були нараховані на дута першої події – постачання товарів.