Облік та оподаткування послуг посередника з організації перевезення

Згідно п. 1 ст. 929 ЦКУ за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов'язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних з перевезенням вантажу.

При цьому, договором транспортного експедирування (ТЕ) може бути встановлено обов'язок експедитора організувати перевезення вантажу транспортом і за маршрутом, вибраним експедитором або клієнтом, зобов'язання експедитора укласти від свого імені або від імені клієнта договір перевезення вантажу, забезпечити відправку і одержання вантажу, а також інші зобов'язання, пов'язані з перевезенням.

Відповідно визначень, що наведено у ст. 1 Закону №1955 транспортно-експедиторська діяльність - підприємницька діяльність із надання транспортно-експедиторських послуг з організації та забезпечення перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів.

Транспортно-експедиторська послуга - робота, що безпосередньо пов'язана з організацією та забезпеченням перевезень експортного, імпортного, транзитного або іншого вантажу за договором транспортного експедирування.

Таким чином, посередництво у транспортній діяльності, зокрема, організація за дорученням клієнта перевезення його вантажу із залученням стороннього перевізника є транспортно-експедиторською послугою.

Бухгалтерський облік

Платою експедитору вважають кошти, сплачені йому клієнтом за належне виконання договору ТЕ. В свою чергу до плати експедитора не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) третіх осіб (перевізників, транспортних агентів, страхових агентів, митних брокерів та ін.), залучених ним або клієнтом до виконання такого договору, на сплату зборів (обов'язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору ТЕ.

Так у п. 6.2 П(с)БО15 «Дохід» зазначено, що не визнаються доходами сума надходжень за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором на користь комітента, принципала тощо.

В свою чергу експедитор не включає до своїх витрат і суми, сплачені третім особам за надані ними за договором ТЕ послуги з перевезення (п. 9.1 П(С)БО 16 «Витрати»)

Тобто експедитору-посереднику, який самостійно не надає транспортні послуги, а залучає сторонніх перевізників, слід вести окремий облік послуг третіх осіб, які беруть участь у перевезенні вантажу.

До доходу експедитора відповідно потрапить лише сума його винагороди (запис Дт 361 Кт 703).

Вартість наданих перевізником-нерезидентом послуг відображається записом Дт 685 Кт 377. Оплата цих послуг відповідно буде відображена записом Дт 377 Кт 312.

Якщо замовник спочатку надає посереднику передоплату, то вона відображається в обліку записом Дт 311 Кт 681. В подальшому після складання акту таким посередником в обліку здійснюються наступні записи:

- Дт 681 Кт 361 (на суму винагороди посередника);

- Дт 681 Кт 685 (на суму вартості послуг перевізника).

ПДВ

Згідно пп. «б» п. 185.1 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку, зокрема з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ.

Відповідно до пп. "ж" п. 186.3 ПКУ місцем постачання транспортно-експедиторських послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання.

В свою чергу, п. 186.4 ПКУ визначено, що місцем постачання послуг (у тому числі і послуг з перевезення вантажів) є місце реєстрації постачальника.

Оскільки, послуги перевезення надаються перевізником (нерезидентом), що не має постійного представництва на митній території України, то операції з постачання таких послуг не підпадають під об'єкт оподаткування податком на додану вартість (незалежно від того, замовнику-резиденту чи замовнику-нерезиденту надаються такі послуги).

При цьому, податківці в УПК, що затверджена Наказом №610 від 06.07.2012 на питання «Як визначається база оподаткування ПДВ у експедитора при наданні транспортно-експедиторських послуг?» відповідали наступне:

Базою оподаткування ПДВ у експедитора є вартість наданих транспортно-експедиторських послуг (винагорода експедитора) та вартість послуг з перевезення, за умови, що перевізник є платником ПДВ. Якщо перевізник не є платником ПДВ, то вартість наданих таким перевізником послуг не збільшує базу оподаткування ПДВ у експедитора при наданні транспортно-експедиторських послуг замовнику.

Таким чином посередник-експедитор нараховує ПЗ з ПДВ виключно на суму власної винагороди, а вартість послуг з перевезення, що надаються нерезидентом не є об’єктом оподаткування ПДВ.

Податок з доходу нерезидента

Доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними пп. 141.4 ПКУ. Перелік таких доходів встановлено пп. 141.4.1 ПКУ.

До цього переліку, зокрема, включено:

- фрахт (пп. «г»);

- інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва) (пп. «й»).

В свою чергу, податківці у ІПК від 03.01.2018 р. N 11/ІПК/10/26-15-12-03-11 роз’яснювали, шо винагорода (компенсація), що сплачується за договорами перевезення, найму або піднайму судна або транспортного засобу (їх частин) для перевезення вантажів та пасажирів морськими або повітряними суднами, перевезення вантажів залізничним або автомобільним транспортом, вважається фрахтом (пп. 14.1.260 ПКУ).

Отже, з доходу нерезидента у вигляді вартості перевезення утримується податок на прибуток за ставкою 6%, якщо інше не передбачено міжнародним договором про уникнення подвійного оподаткування який укладено між Україною та країною реєстрації такого перевізника.

Прибуток

Як зазначено у пп. 134.1.1 ПКУ, об’єкт оподаткування податком на прибуток визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до НП(с)БО або МФСЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ.

ПКУ не містить податкових різниць по операціям за посередницькими договорами. Таким чином такі операції враховуються виключно за наведеними вище правилами бухгалтерського обліку.

Проте варто врахувати, що посередник замовляє послуги у нерезидента. А при придбанні товарів/послуг у нерезидента у підприємства, що застосовує податкові різниці виникає обов’язок коригування ФР до оподаткування за пп. 140.5.4 ПКУ на суму 30 відсотків вартості таких робіт та послуг (крім операцій, зазначених у п. 140.2 та пп.140.5.6 ПКУ, та операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 ПКУ), придбаних у:

- нерезидентів (у тому числі пов’язаних осіб - нерезидентів), зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 ПКУ (Перелік №1045 https://docs.dtkt.ua/doc/1221.1297.0);

- нерезидентів, організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту "г" підпункту 39.2.1.1 ПКУ, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи (Перелік №480 https://docs.dtkt.ua/doc/1221.660.0).

Разом з тим, вимоги пп. 140.5.4 ПКУ не застосовуються платником податку, якщо операція не є контрольованою та сума таких витрат підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом "витягнутої руки" відповідно до процедури, встановленої статтею 39 ПКУ, але без подання звіту.

При цьому, якщо ціна придбання таких робіт чи послуг перевищує їх ціну, визначену за принципом "витягнутої руки", збільшення фінансового результату до оподаткування здійснюється на розмір різниці між вартістю придбання та вартістю, визначеною виходячи з рівня ціни, визначеної за принципом "витягнутої руки".