Як відобразити в обліку притримання замовником з кожного платежу 10% ціни виконаних робіт?

Запитання:

Підрядник недоотримав від замовника оплату за виконані роботи з капітального ремонту на підставі підписаного акту КБ-2. В зв'язку з чим у Замовника з'явилась заборгованість перед підрядником за виконані роботи. Виконання зобов'язань забезпечується притриманням, що досі не перераховано замовником підряднику після підписання акту приймання-передачі виконаних робіт (КБ-2) після визначеного строку. Згідно з договором підряду на виконання робіт (будівельно-монтажні роботи, капітальний ремонт приміщень) Замовник притримує з кожного платежу 10% від ціни виконаних робіт без вартості ресурсів, що були використані під час виконання таких робіт, з ПДВ (далі по тексту-гарантійний фонд).Сукупний ліміт гарантійного фонду складе 10% від ціни виконаних робіт за Договором без вартості ресурсів, що були використані під час виконання робіт за договором, з ПДВ. Положення даного пункту не розповсюджуються на авансові платежі, що сплачуються Замовником на закупівлю будівельних матеріалів, які необхідні для виконання робіт по цьому договору. Замовник зобовязаний повернути Підряднику суму гарантійного фонду протягом 5 банківських днів з моменту закінчення 6 місяців з дати підписання останнього Акту, за виключенням випадків, передбаченим цим пунктом... У разі не усунення Підрядником виявлених недоробок, дефектів, недоліків тощо, або невиконання інших вимог, відшкодування витрат Замовника по усуненню вище вказаного та понесених Замовником збитків здійснюється за рахунок Гарантійного фонду, а у випадку недостатності коштів Гарантійного фонду стягуються з Підрядника. Яким чином ведеться облік та який порядок оподаткування ПДВ та податком на прибуток притримання?

Відповідь: Насамперед зазначимо, ціна у договорі підряду може бути визначена у кошторисі (ч. 1 ст. 844 ЦКУ).

Відповідно до ст. 878 ЦКУ замовник має право вносити зміни до проектно-кошторисної документації до початку робіт або під час їх виконання за умови, що додаткові роботи, викликані такими змінами, за вартістю не перевищують 10% визначеної у кошторисі ціни і не змінюють характеру робіт, визначених договором.

Внесення до проектно-кошторисної документації змін, що потребують додаткових робіт, вартість яких перевищує 10% визначеної у кошторисі ціни, допускається лише за згодою підрядника. У цьому разі підрядник має право відмовитися від договору та вимагати відшкодування збитків.

Положеннями ст. 852 ЦКУ передбачено, якщо підрядник відступив від умов договору підряду, що погіршило роботу, або допустив інші недоліки в роботі, замовник має право за своїм вибором вимагати безоплатного виправлення цих недоліків у розумний строк або виправити їх за свій рахунок з правом на відшкодування своїх витрат на виправлення недоліків чи відповідного зменшення плати за роботу, якщо інше не встановлено договором.

За наявності у роботі істотних відступів від умов договору підряду або інших істотних недоліків замовник має право вимагати розірвання договору та відшкодування збитків.

При цьому норми ч. 1 ст. 853 ЦКУ зобов'язують замовника прийняти роботу, виконану підрядником відповідно до договору підряду, оглянути її і в разі виявлення допущених у роботі відступів від умов договору або інших недоліків негайно заявити про них підрядникові.

Якщо замовник не зробить такої заяви, він втрачає право у подальшому посилатися на ці відступи від умов договору або недоліки у виконаній роботі.

Якщо після прийняття роботи замовник виявив відступи від умов договору підряду або інші недоліки, які не могли бути встановлені при звичайному способі її прийняття (приховані недоліки), у т. ч. такі, що були умисно приховані підрядником, він зобов'язаний негайно повідомити про це підрядника.

У разі виникнення між замовником і підрядником спору з приводу недоліків виконаної роботи або їх причин на вимогу будь-кого з них має бути призначена експертиза. Витрати на проведення експертизи несе підрядник, крім випадків, коли експертизою встановлена відсутність порушень договору підряду або причинного зв'язку між діями підрядника та виявленими недоліками. У цих випадках витрати на проведення експертизи несе сторона, яка вимагала її призначення, а якщо експертизу призначено за погодженням сторін, - обидві сторони порівну (ч. 3-4 ст. 853 ЦКУ).

Крім того, за договором будівельного підряду прийняття робіт може здійснюватися після попереднього випробування, якщо це передбачено договором або випливає з характеру робіт. У цьому випадку прийняття робіт може здійснюватися лише у разі позитивного результату попереднього випробування.

Замовник має право відмовитися від прийняття робіт у разі виявлення недоліків, які виключають можливість використання об'єкта для вказаної в договорі мети та не можуть бути усунені підрядником, замовником або третьою особою (ч. 5 та 6 ст. 882 ЦКУ).

Якщо договором підряду не передбачена попередня оплата виконаної роботи або окремих її етапів, замовник зобов'язаний сплатити підрядникові обумовлену ціну після остаточної здачі роботи за умови, що роботу виконано належним чином і в погоджений строк або, за згодою замовника, - достроково (ч. 1 ст. 854 УКУ).

Якщо договором або законом передбачено надання підрядником замовнику гарантії якості роботи, підрядник зобов'язаний передати замовникові результат роботи. При цьому гарантія якості роботи поширюється на все, що становить результат роботи, якщо інше не встановлено договором підряду (ч. 1 та 2 ст. 859 ЦКУ).

Гарантії якості у договорі будівельного підряду встановлені ст. 884 ЦКУ, відповідно до якої підрядник гарантує досягнення об'єктом будівництва визначених у проектно-кошторисній документації показників і можливість експлуатації об'єкта відповідно до договору протягом гарантійного строку, якщо інше не встановлено договором будівельного підряду. Гарантійний строк становить 10 років від дня прийняття об'єкта замовником, якщо більший гарантійний строк не встановлений договором або законом.

Підрядник відповідає за дефекти, виявлені у межах гарантійного строку, якщо він не доведе, що вони сталися внаслідок:

- природного зносу об'єкта або його частин;

- неправильної його експлуатації або неправильності інструкцій щодо його експлуатації, розроблених самим замовником або залученими ним іншими особами;

- неналежного ремонту об'єкта, який здійснено самим замовником або залученими ним третіми особами.

Гарантійний строк продовжується на час, протягом якого об'єкт не міг експлуатуватися внаслідок недоліків, за які відповідає підрядник.

У разі виявлення протягом гарантійного строку недоліків замовник повинен заявити про них підрядникові в розумний строк після їх виявлення.

Договором будівельного підряду може бути встановлено право замовника сплатити передбачену договором частину ціни робіт, визначеної у кошторисі, після закінчення гарантійного строку.

Щодо оцінки доходів і витрат

Для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством (п. 44.1 ПКУ).

Відповідно до п. 10 П(С)БО 18 дохід за будівельним контрактом включає передбачену цим контрактом ціну, а також суму відхилень, претензій та заохочувальних виплат за будівельним контрактом.

В п. 11 П(С)БО 18 зазначено, що дохід за будівельним контрактом оцінюється за справедливою вартістю активів, які вже отримані або підлягають отриманню. Оцінка доходу протягом виконання будівельного контракту переглядається у разі:

- погодження із замовником відхилень та/або претензій, які змінюють ціну будівельного контракту в періоди після його укладання;

- зміни узгодженої ціни будівельного контракту з фіксованою ціною за наявності умов, що передбачають її зміни.

Витрати за будівельним контрактом включають: витрати, безпосередньо пов'язані з виконанням даного контракту та загальновиробничі витрати (п. 12 П(С)БО 18).

Нормами п. 7 П(С)БО 18 передбачено, якщо кінцевий фінансовий результат за будівельним контрактом не може бути оцінений достовірно, то:

- дохід визнається в сумі фактичних витрат від початку виконання будівельного контракту, щодо яких існує імовірність їх відшкодування;

- витрати за будівельним контрактом визнаються витратами того періоду, протягом якого вони були зазнані.

У разі відсутності імовірності відшкодування витрат дохід не визнається.

Відповідно до п. 8 П(С)БО 18 якщо в наступних звітних періодах не існує невизначеності, яка перешкоджала в попередніх періодах отриманню достовірної оцінки кінцевого фінансового результату за будівельним контрактом, то дохід і витрати, пов'язані з виконанням цього контракту, визнаються згідно з п. 3 П(С)БО 18.

Якщо на дату балансу існує імовірність того, що загальні витрати на виконання будівельного контракту перевищуватимуть загальний дохід за цим контрактом, то очікувані збитки визнаються витратами звітного періоду з включенням фактичних витрат на виконання цього будівельного контракту до собівартості реалізації.

Щодо створення виконання гарантійних зобов'язань

Відповідно до п. 5 П(С)БО 11 зобов'язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов'язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.

Поточні зобов'язання відображаються в балансі за сумою погашення (п. 11 П(С)БО 11).

Для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат на виконання гарантійних зобов'язань та виконання зобов'язань щодо обтяжливих контрактів тощо створюються забезпечення. Суми створених забезпечень визнаються витратами (п. 12 П(С)БО 11).

Непередбачені зобов'язання відображаються на позабалансових рахунках підприємства за обліковою оцінкою (п. 18 П(С)БО 11).

Облік руху та залишків коштів, зарезервованих для забезпечення майбутніх витрат на проведення гарантійних ремонтів, ведеться на субрах. 473 «Забезпечення гарантійних зобов'язань».

Аналітичний облік забезпечень майбутніх витрат і платежів ведеться за їх видами, напрямами формування й використання.

В п. 4 додатку 2 Методичних рекомендації з формування собівартості будівельно-монтажних робіт, затверджених наказом Мінрегіонбуду від 31.12.2010 №573, зазначено, що суми створених забезпечень для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат (виконання гарантійних зобов'язань; виконання зобов'язань щодо обтяжливих договорів тощо) включаються до складу інших загальновиробничих витрат.

Тобто, витрати на створення забезпечення гарантійних зобов'язань мають відображатися проведенням ДТ 91 КТ 473.

Якщо забезпечення створювалося, витрати виконання гарантійних зобов'язань списують за рахунок створеного резерву.

Однак слід зазначити, що Настановою щодо визначення загальновиробничих і адміністративних витрат та прибутку у вартості будівництва ДСТУ-Н Б Д.1.1-3:2013 не передбачено статті витрат на виконання гарантійних зобов'язань та виконання зобов'язань щодо обтяжливих контрактів. Такого виду витрат також не містять Д.1.1-1:2013 та Д.1.1-2:2013.

Щодо відображення в обліку

Виходячи з викладеного зазначимо, оскільки створення гарантійного забезпечення не було передбачено кошторисом, то непередбачені зобов'язання відображаються на позабалансовому рахунку підрядника за обліковою оцінкою.

Для узагальнення інформації про наявність та рух виданих підприємством гарантій та забезпечень виконання як власних зобов'язань та платежів, так і зобов'язань та платежів інших підприємств (за договорами поруки) передбачено позабалансовий рахунок 05 «Гарантії та забезпечення надані».

Облік забезпечення здійснюється за вартістю, вказаною в документах про гарантії та забезпечення. Аналітичний облік гарантій та забезпечень ведеться за кожною наданою гарантією та забезпеченням.

Залишок на рах. 05 збільшується при видачі гарантій та забезпечень, зменшується – при погашенні заборгованості, на яку були вони надані, та при перенесенні зобов'язань за ними на баланс.

Оскільки акти виконаних робіт ф. КБ-2 були підписані замовником без пред'явлення претензій на виявлені недоліки тощо, то у підрядника немає законодавчих підстав для зменшення суми доходу. Як зазначалось вище дохід за будівельним контрактом оцінюється за справедливою вартістю активів, які вже отримані або підлягають отриманню (п. 11 П(С)БО 18).

Відповідно до пп. «б» 187.1 ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання послуг вважається дата «першої події», яка визначається за датою оформлення документа, що засвідчує факт їх постачання.

При цьому база оподаткування операцій з постачання послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (п. 188.1 ПКУ).

Отже, сума коштів, недоплачена замовником, відображається в обліку підрядника як дебіторська заборгованість. Її наявність не вливає на визначення розміру доходу за договором підряду чи будівельного підряду та бази оподаткування ПДВ.