Послуги з сушіння зерна: як відобразити в бухобліку?

За п. 10 ст. 1 Закону про зерно, зберігання зерна - комплекс заходів, які включають приймання, доробку, зберігання та відвантаження зерна. Сушіння зернових - це послуги сушки, коли відбувається фізіологічне дозрівання зерна та поліпшення його якості.

Інструкція № 661 (яку було  скасовано на підставі Розпорядження КМУ №166-р) уточнювала (п. 1.3 розділу ІІІ), що основними операціями із доробки зерна в елеваторах (складах) є його очищення, сушіння. Тому можна зробити висновок, що сушіння зерна - це і є його доробка.

Бухоблік у виконавця робіт

Головною умовою для відображення в обліку послуг сушіння зерна є аналіз факту переходу права власності на зерно. Тобто порядок оподаткування та відображення в обліку прямо залежить, чи переходить право власності на зерно, чи ні.

Якщо актив (зерно) передано лише на доробку (не відбувається перехід власності на нього), то це треба зазначити в договорі, у якому слід також визначити перелік та вартість робіт щодо сушіння зерна. Тобто, це буде договір про виконання робіт з сушіння зерна.

У такому випадку зерно у виконавця робіт обліковується як актив на відповідальному зберіганні.

Активи (зерно) прийняті на відповідальне зберігання обліковуються на позабалансовому рахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні». Облік таких активів ведуть за цінами, передбаченими у договорах, приймально-передавальних актах тощо. Аналітичний облік  ОЗ, прийнятих на відповідальне зберігання, ведуть щодо підприємств-власників. Відповідно за дебетом позабалансового рахунку 023 зберігач обліковує приймання активу на відповідальне зберігання, а за кредитом рахунку 023 — вибуття.

Доробка зерна, в т.ч. сушіння, є послугами, що відобразиться у складі доходу на субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» на дату підписання акту. Відповідно до п. 10 П(С)БО 15 дохід, пов'язаний з наданням послуг, визнається виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінений результат цієї операції. Одночасно з доходами згідно з п. 7, 11 П(С)БО 16 визнають витрати, що формують собівартість наданих послуг.

Облік витрат з виконання робіт виконавець веде за дебетом рахунку 23 «Виробництво», а на дату підписання акту (про передачу таких робіт) списує ці витрати за дебетом субрахунку 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг».

У податковому обліку ПДВ доробка зерна, в т.ч. сушіння, є послугами. Тому згідно з п. 185.1 ПКУ є об’єктом оподаткування. Датою виникнення ПЗ з ПДВ за п. 187.1 ПКУ вважається дата першої події: попередня оплата або факт постачання послуг. Тому на таку дату в бухобліку треба відобразити і нарахування ПЗ з ПДВ. Проведення, які при цьому виникають, зазначені в п. 1.1 та 1.2 Інструкції №141.

Бухоблік у замовника

У власника зерна виникають витрати на послуги сушіння. Куди саме списати ці витрати, на первісну вартість зерна чи на його собівартість, залежить від того, ким є цей власник-замовник: сільгосптоваровиробником (і для нього це зерно – власна продукція) чи він купив це зерно у іншої особи і просто доводить до стану, у якому зерно буде продаватися або використовуватись у власній діяльності далі.

Наприклад, якщо замовник є виробником такого зерна, то ці витрати будуть складовою собівартості, що відобразиться проведенням: Дт 23 «Виробництво» Кт 631 і далі Дт 27  «Продукція сільськогосподарського виробництва» Кт 23.

У власника зерна такі витрати будуть складовою собівартості. Згідно з п. 12 П(С)БО 30 сільськогосподарську продукцію після її первісного визнання оцінюють та відображають відповідно до П(С)БО 9. Аналогічне підтвердження знаходимо у п. 8.3 Методрекомендацій № 132, де сказано: «Витрати на вирощування і збирання зернових культур (включаючи вартість з доробки зерна на току, що проводиться в межах календарного року) становлять собівартість зерна, зерновідходів та соломи».

Якщо власник зерна є платником ПДВ, то сплачені суми податку за отриманими послугами відобразяться у складі ПК згідно з п. 198.1 та п. 198.2 ПКУ.

Внаслідок сушіння зерна, його вага зменшиться. Тому власнику потрібно визначати нормативні і понаднормативні втрати. Останні будуть відображені у складі витрат: Дт 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей» Кт 27. У цьому випадку також слід звернути увагу на пп. 198.5 ПКУ. На вартість товарів/послуг придбаних з ПДВ і витрачених при вирощуванні зерна, яке понад норми слід нарахувати ПЗ з ПДВ.