Участь у тендерах: як облікувати оплату комісій та повернення гарантій?

Запитання: 

Підприємство для участі в тендерах (виконання робіт у будівництві) оформлює в банку банківські гарантії в сумі 120 тис. грн, за надання якої сплачує комісію у розмірі 1 тис. грн. Інколи буває, що для участі в тендері оформлено банківську гарантію, сплачено комісію, а документи за певних обставин не подавалися (банківська гарантія повертається). А буває, що документи оформлено, комісію сплачено, але тендер підприємство програло. Як в обліку відображається оплата комісій та повернення гарантій?

Відповідь:

Відповідно до п. 7 ч. 1 ст. 1 Закону №922 забезпеченням виконання договору про закупівлю є надання забезпечення виконання зобов'язань учасника перед замовником за договором про закупівлю. При цьому забезпечення тендерної пропозиції в п. 8 цієї частини визначено, як надання забезпечення виконання зобов'язань учасника перед замовником, що виникли у зв'язку з поданням тендерної пропозиції, у вигляді такого забезпечення як гарантія.

Умови забезпечення тендерної пропозиції

На підставі норм ч. 1 ст. 24 Закону №922 замовник має право зазначити в оголошенні про проведення процедури закупівлі та в тендерній документації вимоги щодо надання забезпечення тендерної пропозиції.

У разі, якщо надання забезпечення тендерної пропозиції вимагається замовником, в тендерній документації повинні бути зазначені умови його надання, зокрема, вид, розмір, строк дії та застереження щодо випадків, коли забезпечення тендерної пропозиції не повертається учаснику. У такому разі учасник під час подання тендерної пропозиції одночасно надає забезпечення тендерної пропозиції.

Розмір забезпечення тендерної пропозиції у грошовому виразі не може перевищувати 0,5% очікуваної вартості закупівлі у разі проведення торгів на закупівлю робіт, та 3% – у разі проведення торгів на закупівлю товарів чи послуг на умовах, визначених тендерною документацією.

Забезпечення тендерної пропозиції не повертається у випадках, визначених ч. 3 ст. 24 Закону №922, зокрема, у разі відкликання тендерної пропозиції учасником після закінчення строку її подання, але до того, як сплив строк, протягом якого тендерні пропозиції вважаються чинними.

Забезпечення тендерної пропозиції повертається учаснику протягом п'яти банківських днів з дня настання підстави для повернення забезпечення тендерної пропозиції у разі:

• закінчення строку дії забезпечення тендерної пропозиції, зазначеного в тендерній документації;
• укладення договору про закупівлю з учасником, що став переможцем тендеру;
• відкликання тендерної пропозиції до закінчення строку її подання;
• закінчення процедури закупівлі в разі не укладення договору про закупівлю з жодним з учасників, які подали тендерні пропозиції.

Кошти, які надійшли як забезпечення тендерної пропозиції (у разі, якщо вони не повертаються учаснику), підлягають перерахуванню до відповідного бюджету, а у разі здійснення закупівлі юрособами (їхніми об'єднаннями) не за бюджетні кошти - перераховуються на рахунок таких юросіб (їхніх об'єднань) (ч. 5 ст. 24 Закону №922).

Відповідно до ст. 26 Закону №922 замовник має право вимагати від учасника-переможця внесення ним не пізніше дати укладення договору про закупівлю забезпечення виконання такого договору, якщо його внесення передбачено тендерною документацією.

Замовник повертає забезпечення виконання договору про закупівлю:

• після виконання учасником-переможцем договору;
• у разі визнання судом результатів процедури закупівлі або договору про закупівлю недійсними;
• у випадках, передбачених ст. 37 Закону №922, згідно з умовами, зазначеними в договорі, але не пізніше ніж протягом п'яти банківських днів з дня настання зазначених обставин.

Розмір забезпечення виконання договору про закупівлю не може перевищувати 5% вартості договору.

Кошти, які надійшли як забезпечення виконання договору (у разі, якщо вони не повертаються), підлягають перерахуванню до відповідного бюджету, а у разі здійснення закупівлі юрособами (їхніми об'єднаннями) не за бюджетні кошти - перераховуються на рахунок таких юросіб (їхніх об'єднань).

Щодо розміру, виду та умов надання забезпечення тендерних пропозицій Мінекономіки в листі від 07.02.2017 р. № 3302-06/3812-06 повідомляє, що замовник самостійно встановлює в тендерній документації умови надання забезпечення тендерної пропозиції.

Водночас за гарантією банк, інша фінансова установа, страхова організація (гарант) гарантує перед кредитором (бенефіціаром) виконання боржником (принципалом) свого обов'язку. Гарант відповідає перед кредитором за порушення зобов'язання боржником.

Враховуючи викладене, замовник може встановити вимогу надати забезпечення тендерної пропозиції у вигляді гарантії.

Оформлення банківської гарантії

Відповідно до ст. 560 ЦКУ за гарантією банк, інша фінансова установа, страхова організація (гарант) гарантує перед кредитором (бенефіціаром) виконання боржником (принципалом) свого обов'язку. Гарант відповідає перед кредитором за порушення зобов'язання боржником.

Правові наслідки порушення боржником зобов'язання, забезпеченого гарантією, визначені ст. 563 ЦКУ. Вони полягають у тому, що у разі порушення боржником зобов'язання, забезпеченого гарантією, гарант зобов'язаний сплатити кредитору грошову суму відповідно до умов гарантії.

Вимога кредитора до гаранта про сплату грошової суми відповідно до виданої ним гарантії пред'являється у письмовій формі. До вимоги додаються документи, вказані в гарантії.

У вимозі до гаранта або у доданих до неї документах кредитор повинен вказати, у чому полягає порушення боржником основного зобов'язання, забезпеченого гарантією.

Кредитор може пред'явити вимогу до гаранта у межах строку, встановленого у гарантії, на який її видано.

Після одержання вимоги кредитора гарант повинен негайно повідомити про це боржника і передати йому копії вимоги разом з доданими до неї документами.

Гарант також повинен розглянути вимогу кредитора разом з доданими до неї документами в установлений у гарантії строк, а у разі його відсутності – в розумний строк та встановити відповідність вимоги та доданих до неї документів умовам гарантії.

Гарант має право:

• на оплату послуг, наданих ним боржнику (ст. 567 ЦКУ);
• на зворотну вимогу (регрес) до боржника в межах суми, сплаченої ним за гарантією кредитору, якщо інше не встановлено договором між гарантом і боржником (ч. 1 ст. 569 ЦКУ).

Гарант не має права на зворотну вимогу (регрес) до боржника у разі, якщо сума, сплачена гарантом кредитору, не відповідає умовам гарантії, якщо інше не встановлено договором між гарантом і боржником.

Положення про порядок здійснення банками операцій за гарантіями в національній та іноземних валютах затверджено постановою Правління Нацбанку №639 та викладено у новій редакції постановою Правління Нацбанку №5.

У пп. 9 п. 3 розд. I Положення №639 гарантія визначена як спосіб забезпечення виконання зобов'язань, відповідно до якого банк-гарант бере на себе грошове зобов'язання перед бенефіціаром сплатити кошти в разі настання гарантійного випадку. Зобов'язання банку-гаранта перед бенефіціаром не залежить від базових відносин, які забезпечуються такою гарантією (їх припинення або недійсності), зокрема і тоді, коли посилання на такі базові відносини безпосередньо міститься в тексті гарантії.

При цьому гарантійним випадком є одержання банком-гарантом/банком-контргарантом вимоги бенефіціара, що становить належне представлення, протягом строку дії або до дати закінчення дії гарантії/контргарантії, що свідчить про порушення принципалом базових відносин;

• бенефіціар - особа, на користь якої надається гарантія/контргарантія;
• банк бенефіціара - банк, що обслуговує бенефіціара за гарантією;
• банк-гарант - банк, який надає гарантію на користь бенефіціара;
• принципал (аплікант, наказодавець) - особа, зазначена в гарантії як така, яка має зобов'язання за базовими відносинами, що забезпечуються такою гарантією.

У п. 8 Положення №639 встановлено, що банк надає гарантію:

• безпосередньо бенефіціару;
• або передає її через авізуючий банк;
• або через банк-кореспондент та/або банк бенефіціара;
• або безпосередньо принципалу для подальшого її передавання бенефіціару.

Банки, які беруть участь у здійсненні операцій за гарантіями, утримують комісійну винагороду та відшкодування витрат відповідно до умов гарантії та/або на підставі договору про надання гарантії або іншого відповідного договору, у якому передбачені умови утримання комісійної винагороди та відшкодування витрат. Резидент сплачує банку-резиденту комісійну винагороду лише в національній валюті (п. 12 Положення №639).

Принципал або особа, яка діє в його інтересах, для отримання гарантії подає до банку-гаранта заяву про надання гарантії.

Заява про надання гарантії обов'язково повинна містити реквізити, наведені в п. 19 Положення №639.

Відповідно до п. 20 Положення №639 принципал має право в заяві про надання гарантії доручити банку-гаранту:

1) списати кошти в національній або іноземних валютах з поточного рахунку принципала для резервування грошового забезпечення (покриття) гарантії;

2) утримати з належних йому коштів комісійну винагороду та відшкодувати витрати, що належать банку-гаранту та іншим банкам, що беруть участь у наданні гарантії;

3) здійснити інші дії.

Банк-гарант, перевіривши прийнятність умов договору про надання гарантії і правильність оформлення поданих документів, та отримавши підтвердження принципала про згоду з умовами договору про надання гарантії, підписує гарантію і надсилає/передає гарантію згідно з інструкціями, зазначеними в заяві про надання гарантії, протягом строку, визначеного договором про надання гарантії (п. 25 Положення №639).

Гарантія є чинною з дати її видачі, якщо в ній не зазначено інше. Датою видачі гарантії є день надсилання бенефіціару або банку бенефіціара, або авізуючому банку, або банкам-кореспондентам повідомлення з текстом гарантії чи дата, зазначена на поштовій квитанції, що свідчить про надсилання гарантії поштовим зв'язком, або день передавання її бенефіціару чи принципалу для подальшого передавання її бенефіціару (п. 25 Положення №639).

У п. 37 Положення №639 зазначено, що банк-гарант (резидент) сплачує кошти бенефіціару за гарантією в разі отримання вимоги, що становить належне представлення.

Банк-гарант (резидент) сплачує кошти за гарантією на умовах і в строки, передбачені гарантією для оплати вимоги та згідно з реквізитами, зазначеними в гарантії, якщо інші реквізити не визначені у вимозі.

Банк-гарант (резидент) повертає кошти, надані принципалом або іншою особою в забезпечення (покриття) гарантії, на розподільчий або поточний рахунок особи, яка розмістила грошове забезпечення в строк, визначений договором між банком та особою, яка розмістила грошове забезпечення (п. 43 Положення №639).

Зобов'язання банку-гаранта перед бенефіціаром припиняється в разі:

1) сплати суми, на яку видано гарантію або

2) закінчення строку дії гарантії, або після настання дати закінчення дії гарантії, або настання обставин (події), за яких строк дії гарантії є закінченим, у т. ч.:

• відмови бенефіціара від своїх прав за гарантією шляхом повернення її оригіналу до банку-гаранта або шляхом подання банку-гаранту письмового повідомлення про звільнення його від обов'язків за гарантією; або
• представлення банку-гаранту повідомлення принципала, що підтверджується відповідною інформацією на сторінці офіційного інтернет-представництва центрального органу виконавчої влади, що реалізовує державну політику у сфері публічних закупівель або авторизованих електронних майданчиках під час публічних закупівель, про:
• укладення договору про закупівлю з іншим учасником, що став переможцем тендера;
• ненадання або відкликання принципалом тендерної пропозиції до закінчення строку її подання;
• закінчення процедури закупівлі в разі неукладення договору про закупівлю з жодним із учасників, які подали тендерні пропозиції;
• якщо торги не відбулися;
• принципал не взяв участі в закупівлі;
• в інших випадках, передбачених законодавством.

Відповідно до п. 62 Порядку №639 бенефіціар для отримання платежу за гарантією подає до банку-гаранта безпосередньо або через банк бенефіціара (залежно від того, як це визначено умовами гарантії) вимогу за гарантією, а також усі документи, передбачені умовами гарантії (якщо таке подання в ній передбачено).

Банк бенефіціара (резидент) після отримання від банку-гаранта платежу за гарантією:

1) або зараховує кошти на поточний або розподільчий рахунок бенефіціара, якщо в банку відкрито рахунок;

2) або здійснює переказ коштів за реквізитами, отриманими від бенефіціара, або банку бенефіціара, або іншого авізуючого банку, якщо бенефіціару відкрито рахунок в іншому банку.

Відображення в обліку

Для узагальнення інформації про рух коштів, які за рішенням підприємства резервуються для забезпечення майбутніх витрат та платежів і включення їх до витрат поточного періоду передбачено рахунок 47 «Забезпечення майбутніх витрат і платежів».

На субрахунку 474 «Забезпечення інших витрат і платежів» ведеться облік забезпечення інших наступних витрат, що не знайшли відображення на інших субрахунках рахунку 47.

Крім того, для узагальнення інформації про наявність та рух виданих підприємством гарантій та забезпечень виконання як власних зобов'язань та платежів, так і зобов'язань та платежів інших підприємств (за договорами поруки), передбачено позабалансовий рахунок 05 «Гарантії та забезпечення надані».

На рахунку 05 ведеться облік забезпечення за вартістю, вказаною в документах про гарантії та забезпечення. Зокрема, на цьому рахунку обліковується вартість інших гарантій та забезпечень. Аналітичний облік гарантій та забезпечень ведеться за кожною наданою гарантією та забезпеченням.

Збільшення залишку на рахунку 05 відбувається при видачі гарантій та забезпечень, зменшення – при погашенні заборгованості, на яку були вони надані, та при перенесенні зобов'язань за ними на баланс.

При оформлені банківської гарантії резервування грошових коштів під видану банком гарантію доцільно відобразити за ДТ 313 та КТ 311, при поверненні – зворотнім проведенням.

Щодо обліку витрат на участь у тендері Мінфін у листі від 27.12.2016 р. №31-11420-07-16/37214 повідомляє, що витрати, понесені підприємством під час участі в тендерах, можуть бути віднесені до складу:

• або витрат на збут (якщо учасник став переможцем торгів);
• або до складу інших витрат операційної діяльності (якщо учасник не став переможцем торгів).

Докладніше про це читайте тут>>

Водночас, в абз. 4 п. 7 П(С)БО 18 зазначено, що у разі відсутності ймовірності відшкодування витрат дохід не визнається.

Не включаються до складу витрат за будівельним контрактом, а відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені: адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати (п. 15 П(С)БО 18).

Згідно з п. 16 П(С)БО 18 до витрат за будівельним контрактом включаються витрати за період від дати укладення будівельного контракту до дати завершення цього контракту.

До витрат за будівельним контрактом також включаються витрати, яких зазнав підрядник при укладенні будівельного контракту, якщо існує ймовірність його підписання і достовірної оцінки цих витрат.

Витрати, зазнані при укладенні будівельного контракту, які були визнані витратами звітного періоду, не включаються надалі до витрат за будівельним контрактом, який підписано в наступних звітних періодах.

Таким чином, витрати, яких зазнало будівельне підприємство під час участі в тендері, відносяться до інших операційних витрат звітного періоду, якщо тендер програний.

У бухобліку учасника операції з тендерного забезпечення, відображаються так (суми умовні):

Також про бухоблік банківських гарантій читайте тут>> 

Щодо коригування фінансового результату до оподаткування у випадку, коли забезпечення виконання зобов'язань у вигляді грошової суми, яка перераховується на спеціальний рахунок контрагента згідно з умовами договору та не підлягає поверненню, ДФС в ІПК від 27.03.2018 р. № 1260/6/99-99-15-02-02-15/ІПК повідомила, що п. 1 ч. 2 ст. 11 ЦКУ передбачено, що підставами виникнення цивільних прав та обов'язків, зокрема, є договори та інші правочини.

Відповідно до ч. 1 ст. 546 ЦКУ виконання зобов'язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком.

Згідно зі ст. 549 ЦКУ неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредитору в разі порушення боржником зобов'язання.

Штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов'язання.

Предметом неустойки може бути грошова сума, рухоме і нерухоме майно. Якщо предметом неустойки є грошова сума, її розмір встановлюється договором або актом цивільного законодавства (ст. 551 ЦКУ).

Згідно з п. 3 ч. 1 ст. 611 ЦКУ у разі порушення зобов'язання настають правові наслідки, встановлені договором або законом, зокрема, сплата неустойки.

Таким чином, забезпечення виконання договору, яке не підлягає поверненню у разі порушення зобов'язань, підпадає під визначення неустойки.

Облік визнаних економічних санкцій за невиконання підприємством законодавства та умов договорів ведеться на субрахунку 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки».

Відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ..

Згідно з пп. 140.5.11 ПКУ фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму витрат від визнаних штрафів, пені, неустойок, нарахованих відповідно до цивільного законодавства та цивільно-правових договорів на користь осіб, що не є платниками податку (крім фізосіб), та на користь платників податку, які оподатковуються за ставкою 0% відповідно до п. 44 підрозділу 4 розділу XX ПКУ.

Отже, кошти у вигляді забезпечення виконання умов договору, які не повертаються платнику у зв'язку з порушенням зобов'язання, збільшують фінрезультат до оподаткування, якщо такі кошти сплачені на користь осіб, які не є платниками податку (крім фізосіб), та на користь платників податку, які оподатковуються за ставкою 0% відповідно до п. 44 підрозділу 4 розділу XX ПКУ.