Як обліковувати та документувати виробничі витрати на рахунку 23?

Відповідно до Інструкції №291 для узагальнення інформації про витрати на виробництво продукції (робіт, послуг) призначений рахунок 23. Зокрема, цей рахунок використовується для обліку на окремих субрахунках витрат промислових підприємств на виробництво продукції. У даному випадку доцільно відкривати окремі субрахунки, якщо у підприємства будуть різні виробництва. Якщо ж буде вироблятись однотипна продукція (вироби з металу), достатньо буде одного  синтетичного рахунку 23. Виходячи з цього,  підприємству потрібно визначитися з об’єктом витрат. Об'єкт витрат – це продукція, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення пов'язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат – п. 4 П(С)БО 16. У даному випадку це може бути окрема модель продукції, або тип продукції (в цих випадках калькулюється певна кількість продукції)  або вага (в цьому випадку калькулюється одиниця ваги металопродукції).

Облік витрат на виробництво продукції ведеться за П(С)БО 16. Зокрема, формування собівартості готової продукції регламентоване пп. 11 – 16 П(С)БО 16.

Далі потрібно визначити склад витрат,  які включаються до виробничої собівартості продукції. Відповідно до п. 11 П(С)БО 16 сюди включаються:

• прямі матеріальні витрати – п. 12 П(С)БО 16;
•  прямі витрати на оплату праці – п. 13 П(С)БО 16;
•  інші прямі витрати – п. 14 П(С)БО 16;
• змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати – п. 15 П(С)БО 16.

Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції  встановлюються підприємством. Зокрема, до прямих матеріальних витрат в даному випадку буде відноситись вартість металу, до інших прямих витрат – перевезення, порізка, подача металу на обладнання тощо. Інші статті витрат, які несе підприємство на виробництво, потрібно буде розподілити між вищевказаними видами витрат.

Перелік статей калькулювання встановлюється або в наказі про облікову політику, або в окремому наказі керівника підприємства.

Під час виробництва продукції  на рахунку 23 накопичуються всі виробничі витрати:

• Дт 23 Кт 13 – амортизація устаткування та інших виробничих основних засобів – на підставі відомостей нарахування амортизації;
• Дт 23 Кт 20, 22, 26 – матеріальні витрати (сировина, інші матеріали, МШП, готова продукція, якщо вона знов направляється на переробку) – на підставі накладних-вимог, лімітно-забірних карток тощо;

• Дт 23 Кт 66 – витрати на оплату праці – на підставі розрахункових відомостей нарахування зарплати;
• Дт 23 Кт 65 – витрати на нарахування ЄСВ  - на підставі розрахункових відомостей нарахування зарплати;

• Дт 23 Кт 63 – виробничі послуги сторонніх організацій (обслуговування обладнання, комунальні витрати, оренда виробничих приміщень тощо) – на підставі актів виконаних робіт, наданих послуг;
• Дт 23 Кт  91 – розподілені загальновиробничі витрати – на підставі бухгалтерської довідки.

Відповідно до п. 12 П(С)БО 16 до складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу вироблюваної продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, викладеному в п. 11 П(С)БО 16. За умовами запитання до цієї статті включатиметься вартість металу.

Сировина обліковується на субрахунку 201, отже, списання металу здійснюється проведенням Дт 23 Кт 201.

Якщо підприємство здійснює перевезення, порізку та подання металу на обладнання, воно повинно вести облік витрат на ці операції на загальних підставах: як амортизацію транспортних засобів, обладнання для порізки та подання металу тощо (Дт 23 Кт 13), витрати на паливо (Дт 23 Кт 203), витрати на зарплату та ЄСВ водіїв та операторів устаткування (Дт 23 Кт 66, 65), і т. д.

Примірний перелік статей калькулювання може бути таким: 

1) прямі матеріальні витрати:

• основні матеріали (метал, металеві заготовки);
• допоміжні матеріали (якщо такі є);
•  пакувальні матеріали (якщо такі є);

2) прямі витрати на оплату праці робітників, безпосередньо зайнятих виробництвом металопродукції;

3) інші прямі витрати:

• прямі витрати на виробництво продукції, які не були включені до попередніх статей;
• ЄСВ на зарплату робітників;
• амортизація основних засобів, що використовуються безпосередньо у виробництві;

 4) змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати:

• оплата праці апарату управління виробництвом та ЄСВ з неї;
• амортизація основних засобів загальновиробничого призначення;
• витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення;
• витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше утримання виробничих приміщень;
• інші загальновиробничі витрати.

Документальне підтвердження виробничих та загальновиробничих витрат

Такий документ, як розрахунок калькуляції собівартості продукції, не належить до первинних документів у розумінні Закону про бухоблік, оскільки не містить усіх обов’язкових реквізитів, передбачених ст. 9 Закону про бухоблік, не містить інформацію про господарську операцію. Тобто калькуляція собівартості продукції за своїм призначенням не відповідає ознакам первинного документа, оскільки нею не містить інформацію  про будь-яку господарську операцію, розпорядження або дозвіл на проведення господарської операції, на її підставі не здійснюються бухгалтерські записи на рахунках. Щодо цього є лист Мінфіну від 15.02.2013 р. № 31-08410-07/23-357/246, який ґрунтується ще на старій редакції Закону про бухоблік, але суть питання від цього не змінюється.

Первинними документами, що підтверджують собівартість продукції, є документи, які підтверджують витрати щодо кожної статті калькуляції, включаючи виробничі та загальновиробничі витрати. Наприклад, витрати на матеріали та інші ТМЦ можуть підтверджуюватися накладною, яка підтверджує передачу металевої сировини та інших допоміжних матеріалів зі складу до цеху. Така накладна може складатися за формою №М-11 (Наказ Держкомстату №263 від 27.07.1998 р., яким затверджено цю форму, втратив чинність ще 24.01.2004 р., але підприємства можуть брати за основу форми документів, затверджених цим наказом) або за іншою формою, більш зручною для підприємства, але за наявності усіх обов’язкових реквізитів, передбачених  ст. 9 Закону про бухоблік.  Можна використовувати накладні-вимоги, акти списання ТМЦ, лімітно-забірні картки та інші документи, що розробляються підприємством самостійно. Аналогічно списуються всі інші ТМЦ, витрачені на виробничі та загальновиробничі цілі (миючі засоби, МШП, інструменти, запасні частини, паливо та ін.).

При цьому може здійснюватись бухгалтерський запис Дт 20, 22  з аналітикою «цех» Кт 20, 22 з аналітикою «склад», якщо у виробничому цеху є свій склад або матеріально відповідальна особа, яка приймає ТМЦ. Також можливий і запис Дт 23 з відповідною аналітикою Кт 20, 22 – коли ТМЦ передаються в цех і одразу використовуються у виробництві.

Витрати на оплату праці робітників, які зайняті виробництвом продукції, та на сплату ЄСВ на цю зарплату, підтверджуються розрахунковою відомістю про нарахування заробітної плати. Питання щодо того, які саме документи підтверджують витрати на оплату праці та ЄСВ, є досить дискусійним. Є думка, що для цієї мети потрібний цілий пакет документів – табель обліку робочого часу, наряди на виконані роботи, документи щодо обліку виробітку і т.п., на підставі яких нараховується зарплата у розрахунковій відомості. Ми дотримуємося думки, що для підтвердження виробничих витрат достатньо лише розрахункової відомості. Інші вищеперелічені документи слугують для обліку виробітку, який вимагається ст. 30 Закону про оплату праці.

Витрати на комунальні та інші послуги і роботи сторонніх організацій, що здійснені з виробничими цілями,  підтверджуються актами від постачальників робіт і послуг. Затвердженої форми таких актів немає, вона розробляться підприємствами самостійно.

Витрати на амортизацію ОЗ підтверджуються відомостями нарахування амортизації, форма яких розробляться на підприємстві самостійно. Так само підтверджуються аналогічні загальновиробничі  витрати за дебетом рахунку 91.

Документом, що підтверджує правомірність застосування на підприємстві відповідного методу калькулювання собівартості продукції є наказ про облікову політику підприємства або окремий наказ керівника.

Розподіл загальновиробничих витрат

Наступне питання, яке повинно вирішити підприємство – це обрання найбільш прийнятної бази розподілу загальновиробничих витрат.

Про розподіл загальновиробничих витрат ми неодноразово писали, наприклад, тут,  тут та тут>>

Після того, як підприємство визначилося з розподіленими та нерозподіленими ЗВР, воно списує:

• розподілені ЗВР - на собівартість виготовленої продукції, яка вироблена у звітному періоді. Сюди входить вся продукція, що вийшла з виробництва – Дт 26 Кт 23, незалежно від того, чи продана вона у звітному періоді. Списання таких ЗВР відображається проведенням Дт 23 Кт 91;

• нерозподілені ЗВР – на собівартість проданої у звітному періоді готової продукції.

 Загальновиробничі витрати поділяються на постійні та змінні (п. 16 П(С)БО 16).

До змінних загальновиробничих витрат належать витрати на обслуговування й управління виробництвом (цехів, дільниць), що змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності – кількості виробленої продукції. При цьому змінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо), виходячи з фактичної потужності звітного періоду.

До постійних загальновиробничих витрат відносять витрати на обслуговування й управління виробництвом, що залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності. Наприклад, витрати на амортизацію загальновиробничих приміщень, витрати на використання загальновиробничих приміщень, витрати на охорону цехів тощо не залежать від кількості продукції, що вироблена у звітному місяці. Постійні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) при нормальній потужності.

При цьому нерозподілені постійні загальновиробничі витрати, що можуть виникати в періодах, коли фактична виробнича потужність є значно нижчою від нормальної, включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення (понесення) бухгалтерським записом Дт 901 Кт 91. Розподілені загальновиробничі витрати включаються до собівартості виготовленої продукції записом Дт 23 Кт 91.

Перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат, які властиві саме йому, установлюються кожним підприємством індивідуально. Всі ці витрати повинні бути зазначені в наказі про облікову політику або в окремому наказі по підприємству. Так само самостійно підприємство встановлює при цьому і найбільш зручну та економічно доцільну базу розподілу таких витрат. Підприємство може обрати іншу базу розподілу, наприклад, кількість трудозатрат в людино-годинах або в сумі заробітної плати, або вартість основних матеріалів тощо. Всі ці розрахунки повинні бути підтверджені документами, наприклад, калькуляцією чи бухгалтерською довідкою. Але, нагадуємо, в даному випадку така калькуляція чи бухгалтерська довідка буде лише довідковим, а не первинним документом.

Отже, якщо підприємство правильно визначить облікову політику щодо виробничих витрат та організує ефективний документообіг, воно зможе підтвердити правильність визначення собівартості продукції, робіт чи послуг і достовірність сум, що списані на фінансовий результат та вплинули на об’єкт оподаткування податком на прибуток.

Актом або виробничим звітом підтверджується фактичне надходження готової продукції з виробництва на склад. У цьому документі зазначаються, зокрема, найменування та кількість вироблених виробів.

Собівартість одиниці готових виробів – це результат ділення загальної суми понесених витрат за місяць на кількість отриманих готових виробів. При цьому не береться до уваги та частина витрат, що припадає на незавершені вироби, що залишилися в цеху станом на кінець місяця. Така собівартість складатиметься зі статей витрат, сформованих за місяць на дебеті рах. 23 після розподілу загальновиробничих витрат (Дт 23Кт 91).