Платники єдиного податку складають фінансову звітність відповідно до норм П(С)БО 25 (це зазначено у пп. 2 п. 2 розділу І). При цьому, згідно із п. 10 розділу І П(С)БО 25, юридичні особи – суб’єкти господарювання, які відповідають критеріям, визначеним пп. 3 п. 291.4 ПКУ, та застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, з метою складання фінансової звітності визнають доходи і витрати за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.
На нашу думку, ця норма відповідає вимогам пп. 296.1.3 ПКУ та п. 44.2 ПКУ. При цьому Методичні рекомендації щодо застосування регістрів бухгалтерського обліку малими підприємствами, створені наказом Мінфіну від 25.06.2003 р. №422, дійсно, стосуються лише правил застосування таких регістрів, а не дати визначення доходів або витрат.
Натомість, в декларації з єдиного податку такі юрособи визначають об’єкт оподаткування відповідно до норм ПКУ. І це неминуче призведе до розбіжностей – адже фінансовий результат до оподаткування, зазначений у такій фінансовій звітності та об’єкт оподаткування, визначений за правилами ст. 292 ПКУ, це абсолютно різні показники.
Зокрема, фінансовий результат до оподаткування, зазначений у рядку 2290 Звіту про фінансовий результат – це різниця між сумою визнаного доходу та витрат, понесених у звітному періоді. А єдиним податком у юросіб 3-ї групи оподатковується сума доходу (п. 293.3 ПКУ та п. 293.5 ПКУ), який визначається за нормами ст. 292 ПКУ. Так, за п. 292.1 ПКУ, доходом платника єдиного податку 3-ї групи є будь-який дохід, включаючи дохід представництв, філій, відділень такої юридичної особи, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ПКУ. Про жодні витрати в цих пунктах мова не йде.
До того ж, норми п. 10 розділу І П(С)БО 25 означають, що в бухгалтерському обліку доходи (та витрати, хоча мова зараз не про них) така юрособа визначатиме не за ПКУ, а за П(С)БО. В П(С)БО 25 спеціальних норм щодо цього немає, отже, визначати такі доходи треба буде за П(С)БО 15. За п. 6.4 П(С)БО 15, не визнається доходом сума попередньої оплати продукції (товарів, робіт, послуг). А за п. 292.6 ПКУ дохід юрособи 3-ї групи платників єдиного податку від реалізації товарів (робіт, послуг) визнається саме за датою надходження оплати за них. Також, за абз. 4 п. 292.3 ПКУ, до суми доходу платника єдиного податку 3-ї групи (юридичні особи) за звітний період включається вартість реалізованих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг), за які була отримана попередня оплата (аванс) у період сплати інших податків і зборів, тобто, під час перебування на загальній системі оподаткування (дата виникнення доходу визначається абз. 2 п. 292.6 ПКУ).
Отже, за винятком «перехідних» операцій, сума доходу від зазначеної реалізації співпадатиме в декларації з єдиного податку та в звіті про фінансовий результат тільки в одному випадку – якщо реалізація товарів (робіт, послуг) і їх оплата відбулися в одному звітному періоді.
Різниця є також в відображенні результату операцій з реалізації основних засобів. За ст. 292 ПКУ, при продажу основних засобів юридичними особами - платниками єдиного податку дохід визначається як сума коштів, отриманих від продажу таких основних засобів. Але якщо основні засоби продані після їх використання протягом 12 календарних місяців з дня введення в експлуатацію, дохід визначається як різниця між сумою коштів, отриманою від продажу таких основних засобів, та їх залишковою балансовою вартістю, що склалася на день продажу. В бухгалтерському обліку до складу доходів від такої реалізації потрапляє вся сума виручки (за винятком ПДВ, якщо юрособа є його платником). Залишкова вартість реалізованих основних засобів потрапить до складу інших витрат підприємства.
Розглянемо це на прикладі
Для прикладу візьмемо перший квартал 2016 року.
Платник ЄП, юрособа, 3 група, 3 % (платник ПДВ), подає до фіскального органу за місцем обліку два документа:
1) податкову декларацію платника єдиного податку третьої групи (юридичні особи), затверджену Наказом Мінфіну від 19.06.2015 р. №578, де у рядку І розділу ІІ вказує суму, яка відповідає кредиту рахунку 36 (можливо, 681) у кореспонденції з дебетом рахунку 30 або 31, тобто суму, яку складають всі кошти, отримані таким платникм ЕП на розрахунковий рахунок за період з 01.01.016 року по 31.03.2016 року від реалізації товарів (робіт, послуг).
2) Баланс та Звіт про фінансовий результат, де у розділі 2 Звіту про фінансовий результат у рядку за кодом 2280 (разом доходи (2000 + 2120 + 2240)) відображена сума, яка складає суму чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), яка відповідає дебету (!) рахунку 36 (відвантажені товари, роботи , послуги).
Таким чином, у разі, якщо, скажімо, протягом І кварталу 2016 року юрособа — платник ЄП, отримав аванси та не встиг відвантажити товари, надати послуги, або навпаки — відвантажив товари, проте не отримав кошти за них, то суми доходу податкової декларації та фінансового звіту однозначно будуть відрізнятись.
Але така різниця жодним чином не впливає на базу оподаткування єдиним податком. Тим більше, така різниця не може бути підставою:
- для складення запиту від податківців, наприклад, за пп. 78.1.4 ПКУ, за яким такою підставою може бути виявлена недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків. Недостовірності в такій декларації немає, адже ПКУ не пов’язує дані податковій декларації платника єдиного податку 3-ї групи (юридичні особи) з даними звіту про фінансовий результат (на відміну від платників податку на прибуток, як це передбачено п. 44.2 ПКУ);
- для проведення позапланової перевірки з цієї ж причини, адже попередньо приписи пп. 78.1.4 ПКУ вимагають обов’язково надіслати запит, у відповідь на який платнику не складно буде пояснити різницю між даними Податкової декларації та Звіту про фінансовий результат.