Право на користування програмним продуктом – це роялті, товар чи послуга?

Роялті

У пп. 14.1.225 ПКУ, де дається визначення роялті, також зазначено, що не вважаються роялті платежі, отримані як винагорода за використання комп’ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання "кінцевим споживачем") тощо.

На наш погляд, ситуація в запитанні вписується в це поняття "нероялті". Тому платіж за субліцензійним договором, на наш погляд, не буде роялті.

Після скасування пільги щодо постачання програмної продукції визначеної п. 26-1 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ необхідно чітко розуміти, що мипостачаємо: послугу чи товар.

Програмна продукція як товар

Для цілей оподаткування товари – це матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення (пп. 14.1.244 ПКУ).

Своєю чергою, нематеріальні активи – це усі активи, крім грошових коштів, їх еквівалентів та дебіторської заборгованості у фіксованій (або визначеній) сумі грошей, які не мають матеріальної форми та можуть бути ідентифіковані (п.4 НП(С)БО 8).

Відповідно до п. 5 НП(С)БО 8, до об’єктів нематеріальних активів відноситься авторське право та суміжні з ним права (право на літературні, художні, музичні твори, комп'ютерні програми, програми для електронно-обчислювальних машин, компіляції даних (бази даних), виконання, фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті.

Постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (пп. 14.1.191 ПКУ).

Звертаємо увагу, що пп. 138.3.4 ПКУ виділено, що для групи 5 - авторське право та суміжні з ним права (право на літературні, художні, музичні твори, комп’ютерні програми, програми для електронно-обчислювальних машин, компіляції даних (баз даних), фонограми, відеограми, передач (програми) організацій мовлення тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті.

ДПС у своїй консультації в ЗІР (102.05) на питання: «До яких груп нематеріальних активів належать витрати на придбання права користування комп’ютерними програмами та кваліфікованих сертифікатів відкритих ключів?» відповідає:

«Витрати платника податку на придбання   права користування комп’ютерними програмами відносяться до групи 5 нематеріальних активів».

Тобто продаж примірника програми, яким покупець може розпоряджатися як власник, є продажем нематеріального активу як товару. 

Щодо послуг ПКУ має декілька визначень, зокрема постачання послуг та електронні послуги.

Постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності ( пп. 14.1.185 ПКУ).

Електронні послуги - послуги, які постачаються через мережу Інтернет, автоматизовано, за допомогою інформаційних технологій та переважно без втручання людини, у тому числі шляхом встановлення спеціального застосунку або додатка на смартфонах, планшетах, телевізійних приймачах чи інших цифрових пристроях. 

Саме до таких послуг належить постачання програмного забезпечення та оновлень до нього,у тому числі електронних примірників, надання доступу до них, а також дистанційне обслуговування програмного забезпечення та електронного обладнання (пп.«е» пп. 14.1.56-5 ПКУ).

Також дивимось відповідь ДПС на питання в ЗІР (101.04): «Чи підлягають оподаткуванню ПДВ операції з надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об’єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами?».

ДПС відповідає, що операція з постачання платником ПДВ резиденту майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об’єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами є об’єктом оподаткування ПДВ, оскільки місцем постачання таких послуг вважається місце постачання їх на митній території України. А при поставці нерезиденту операція не є об’єктом оподаткування ПДВ, оскільки місцем постачання таких послуг вважається місце постачання їх за межами митної території України.

Здавалося б все зрозуміло, тут ми маємо справу з послугою. Проте ця відповідь достатньо розширена і не має конкретних умов, за яких наведене у запитанні постачання є послугою. Адже важливим є також напрямок використання майнових прав. Якщо мета ліцензіата – це подальший продаж, то для нього програмна продукція буде вже товаром, а не наданням послуг. 

Отже, враховуючи зазначене, на нашу думку, ТОВ надає «уніфікований продукт», що включає елементи електронної послуги та товару, що і призводить до дискусії щодо визначення суті операції.

Так субліцензіату надано:

• електронна послуга – доступ до сайтів, які є в певній мірі сховищем, де субліцензіат протягом певного часу, зокрема року, може скачувати програмні продукти;
• товар – програмний продукт, що може бути встановлений на обладнанні субліцензіата і який можна буде використовувати після сплину терміну договору. І тут наріжний камінь для ДПС. 

У своєму листі ДПСУ від 28.12.2022 №2399/ІПК/99-00-21-03-02-06 безапеляційно визначає:

«Для цілей оподаткування ПДВ програмна продукція розглядається як товар та, відповідно, при здійсненні операцій з постачання програмної продукції (у тому числі передачі права власності на програмну продукцію) місце її постачання необхідно визначати згідно з пунктом 186.1 статті 186 розділу V ПКУ. Норми пунктів 186.2—186.4 статті 186 розділу V ПКУ, що регулюють визначення місця постачання для послуг, на вказані вище операції не поширюються».

Враховуючи наявність таких різних підходів ДПС щодо ідентифікації «надання у користування програмного продукту» для уникнення додаткових ризиків щодо ПДВ, ТОВ необхідно проаналізувати умови договору та визначити, що саме включає винагорода. Якщо за договором субліцензіат отримує лише доступ до сайту, де може скачати програму і плата не включає вартість самої програми, то це однозначно послуга. І дохід буде визнаватися за місяць щодо кожної операції відповідно до вартості зазначеної в договорі. Якщо ж субліцензіат отримує нематеріальний актив, у вигляді програмного продукту, то за чинної позиції ДПС це буде товар в розумінні ПКУ.

Звичайно, враховуючи саму складність ситуації і різні підходи ДПС щодо тлумачення даного питання та необхідність додаткового вивчення документів, доцільно також отримати власну ІПК.