Товар відправлено на експорт, але продаж не відбувся: які наслідки?

Митний режим реімпорту

П. 3 частини 2 ст. 78 Митного кодексу визначено, що у митний режим реімпорту можуть бути поміщені товари, які були поміщені у митний режим експорту (остаточного вивезення) і повертаються особі, яка їх експортувала, у зв’язку з невиконанням (неналежним виконанням) умов зовнішньоекономічного договору, згідно з якими ці товари поміщувалися у митний режим експорту, або з інших обставин, що перешкоджають виконанню цього договору, якщо ці товари:

1. повертаються на митну територію України у строк, що не перевищує шести місяців з дати вивезення їх за межі цієї території у митному режимі експорту;
2. перебувають у такому самому стані, в якому вони оформлені у митний режим експорту, крім природних змін їх якісних та/або кількісних характеристик за нормальних умов транспортування, зберігання та використання (експлуатації), внаслідок якого були виявлені недоліки, що спричинили реімпорт товарів.

Якщо товар не пройшов розмитнення в ЄС і це не пов’язано з невиконанням постачальником умов ЗЕД-договору, то це підпадає під умову повернення з інших обставин, що перешкоджають виконанню цього договору. При цьому якщо строк повернення (шість місяців) дотримано, стан товарів відповідає вимогам п. 3 ч. 2 ст. 78 Митного кодексу.

Податковий кредит з ПДВ 

Згідно з п. 206.3 ПКУ операції з ввезення товарів у митному режимі реімпорту звільняються від оподаткування ПДВ, крім операцій із ввезення відповідно до п. 3 ч. 2 ст. 78 Митного кодексу, що оподатковуються ПДВ за ставкою 20% або 7% (пп. 194.1.1 ПКУ).

Податковий кредит за такою операцією визначається на загальних підставах, а саме:

• пп. «ґ» п. 198.1 ПКУ визначено, що до ПК відносяться суми ПДВ, сплачені в разі ввезення товарів на митну територію України;
• згідно з п. 198.2 ПКУ датою віднесення сум ПДВ до ПК є дата сплати ПДВ на митниці за податковими зобов'язаннями, що виникли на дату подання митної декларації для митного оформлення згідно з п. 187.8 ПКУ;
• сума ПДВ, сплачена на митниці, має бути підтверджена митною декларацією (п. 198.6 ПКУ).

З правом на податковий кредит при реімпорті товарів погоджуються і податківці у листі від 06.01.2016 р. №13/6/06-30-15-01-19. Також у цьому листі вони зазначають, що такий ПК відображається у декларації з ПДВ. Оскільки цей лист видано ще за часів дії форми декларації з ПДВ, яка вже втратила чинність, ми надамо рекомендації з відображення такого ПК в чинній формі декларації з ПДВ.

Так, на даний час діє форма декларації з ПДВ, затверджена Наказом Мінфіну від 28.01.2016 р. №21.  

Отже, згідно з пп. 1 п.4. Розділу V Наказу №21 у рядку 11 розділу II "Податковий кредит" декларації відображаються обсяги ввезених на митну територію України товарів (рядок 11.1 або 11.2 в залежності від ставки ПДВ) – база оподаткування та сума кредиту з ПДВ. Додатків до декларації у разі заповнення рядка 11 подавати не потрібно.

Поки товар (маски) є придатним до подальшого продажу або використання в інших оподатковуваних операціях, і не ставиться питання про їх списання, нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ за п. 198.5 ПКУ не потрібно.

Бухгалтерський облік

При визначенні дати визнання доходу від реалізації товарів за експортними контрактами орієнтуватися на дату митної декларації не завжди правильно, тому що не завжди саме на цю дату виконуються всі умови визнання доходу, перелічені у п. 8 П(С)БО 15:

— покупцю передано всі ризики та вигоди, пов’язані з правом власності на товар;

— продавець не здійснює управління та контроль за реалізованим товаром;

— сума доходу може бути достовірно визначена;

— є впевненість, що в результаті операції станеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов’язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Тому дохід від реалізації товару на експорт слід визнати на дату, коли здійсняться всі ці умови, тобто на дату здійснення останньої з вищевказаних умов.  В даному випадку це передання ризиків покупцю і втрата контролю над товаром.

Мінфін у листах від 03.03.2007 р. №31-34000-20-10/4345  та від 21.04.2009 р. №31-34000-20-27/11292 підкреслює, що контроль над активом, як правило, супроводжується правом власності на нього. Однак буває так, що право власності переходить к покупцю пізніше, ніж передається контроль (наприклад, за умови постачання з відстроченням платежу, якщо договором передбачено перехід права власності після остаточного розрахунку). Тому в даному випадку товар вважається реалізованим на дату оплати покупцем такого товару.

Далі, перехід права власності на товар до покупця так і не відбувся, отже, його реалізація в бухобліку не відображається. Такий товар продовжує обліковуватися на балансі підприємства-продавця. Наприклад, якщо товар обліковується на субрахунку 281 «Товари на складі», можна відобразити його рух до митниці та повернення на склад в аналітичному обліку таким чином:

• Дт 281/товари в дорозі Кт 281/товари на складі – під час перевезення товару та під час його митного оформлення в Україні та в ЄС;
• Дт 281/товари на складі Кт 281/товари в дорозі – на дату  зворотнього отримання  товару на склад.

Реалізація товару в обліку не відображається і дохід не визнається.