Ситуація, описана у запитанні, є доволі поширеною: уклавши договір з адвокатом на надання певних юридичних послуг, підприємство передає оригінали окремих первинних документів за переліком. Хоча більшість фахівців у галузі права працюють з копіями документів, все ж така практика є цілком прийнятною через специфіку послуг такого роду.
Зазначимо, що у разі коли платник податків, який передав оригінали первинних документів адвокатові, отримує повідомлення про планову перевірку, то він має час (як правило, за умовами договору такі ситуації передбачаються) повернути ці документи на підприємство на період проведення перевірки. Але в нашому випадку йдеться про позапланову виїзну перевірку (тобто перевірку без попередження), тож сам факт передачі документів адвокатові може мати доволі неочікувані наслідки.
Правомірність дій представників податкового органу
Справді, податкові органи практикують у випадках відсутності оригіналів первинних документів складання актів про відмову у наданні документів до перевірки у довільній формі. Наступним кроком, відповідно, є складання акта про проведення документальної виїзної перевірки та прийняття податкового повідомлення-рішення про донарахування ПЗ з ПДВ за всіма госпопераціями, за якими документи передано адвокатові. Те саме може відбуватись і з сумами, віднесеними до податкових витрат (донарахування ПЗ з податку на прибуток).
Але приписи п. 85.6 ПКУ дають право на складання таких актів лише у разі ненадання копій документів, які стосуються порушень вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотримання якого покладено на податкові органи (п. 85.4 ПКУ). Якщо немає саме оригіналів документів на момент перевірки і немає обставин, передбачених п. 85.9 ПКУ (вилучення оригіналів документів правоохоронними та іншими органами), то вважається, що їх справді немає — і в цьому випадку працює п. 44.6 ПКУ.
Хоча загалом вимоги перевіряльників відповідають приписам пунктів 44.1, 44.3, 85.2 ПКУ. Адже після початку перевірки всі необхідні первинні та підтвердні документи мають бути надані перевіряльникам на першу ж вимогу. І така обставина, як передача їх адвокатові, не звільняє платника податків від цього обов'язку.
Однак постає запитання: про яку саме відповідальність платника податків може йтись у такому випадку?
Дії платника податку
Зауважимо, що, на нашу думку, в описаній ситуації відсутність документів на момент перевірки не свідчить про повну відсутність підтвердження даних, визначених у звітності (як того вимагає ст. 44 ПКУ).
Водночас зазначимо, що сама ситуація не дає права ні на перенесення строків проведення перевірки, ні на відстрочення на 90 днів для їх повернення від адвоката (п. 44.5 ПКУ), оскільки документи не знищено, не пошкоджено і не втрачено, а їх просто немає у підприємства на момент перевірки.
Слід зважати і на те, що в таких випадках платник податків не може посилатись і на п. 85.9 ПКУ, згідно з яким вилучені документи, потрібні для проведення перевірки, мають бути надані перевіряльникам протягом трьох робочих днів з дня отримання письмового запиту від контролюючого органу з перенесенням строків проведення такої перевірки. Річ у тім, що ця норма стосується випадків вилучення правоохоронними та іншими органами оригіналів первинних документів. Про які саме «інші» органи тут йдеться, надав тлумачення суд1. Отже, на його думку, ця норма поширюється на випадки вилучення первинних документів, облікових та інших регістрів, фінансової та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів компетентними органами у випадках, передбачених кримінальним процесуальним законодавством.
1 Ухвала ВАСУ від 02.12.2013 р. №К/800/38106/13 http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/36470207.
Водночас суд зазначає, що сам факт передачі документів адвокатові (а не згаданим органам) не звільняє платника податків від відповідальності, передбаченої п. 121.1 ПКУ, у вигляді штрафу у розмірі 510 грн.
Але у платника податків є право надати такі документи протягом п'яти робочих днів з дня отримання акта перевірки, що кореспондує з обов'язком податкового органу їх прийняти та врахувати при прийнятті податкового повідомлення-рішення (пункти 44.6, 44.7 ПКУ). Хоча все ж таки податкові органи не сприяють виконанню таких вимог ПКУ.
Тобто платник податків має час надати документи, яких в нього не було під час позапланової документальної перевірки:
— протягом строку документальної перевірки (він різний і залежить від виду платника податків);
— протягом строку від закінчення перевірки до прийняття рішення за актом, складеним на підставі такої перевірки (п. 86.8 ПКУ).
Якщо ж платник податків не використає цей шанс, то він не матиме підстав оскаржувати вже прийняте рішення: адже документи не надані, тож рішення податківців, які прийняті через ненадання таких документів, є правомірними. Єдине, що може зробити платник податку, який не встиг подати документи, — це подати уточнення і заново врахувати їх у перевірених звітних періодах (тобто податківці зняли ПК та податкові витрати, а платник податку через уточнення податкової звітності їх відновлює). Але коригування показників перевірених податківцями звітних періодів — це підстава для нової позапланової документальної перевірки такого періоду згідно з пп. 78.1.3 ПКУ. Суми нарахованого штрафу таке коригування не скасує, а скасує лише суми донарахованих податків.