Як документально підтвердити калькулювання собівартості?

Відразу зазначимо, що підтвердження виробничих витрат на виробництво меблів потрібно лише для цілей оподаткування податком на прибуток. Для цілей оподаткування ПДВ показник собівартості не потрібний.

Формування собівартості продукції

Виробнича собівартість проданої готової продукції впливає на фінрезультат внаслідок здійснення таких записів у бухобліку:

• Дт 901 Кт 26 – списання реалізованої готової продукції на витрати звітного періоду;
• Дт 79 Кт 901 – списання собівартості реалізованої продукції на фінрезультат звітного періоду.

Водночас, собівартість готової продукції формується на рахунку 26 під час її оприбуткування з виробництва та здійснення запису Дт 26 Кт 23. І нарешті, під час виробництва цієї продукції на рахунку 23 були накопичені всі виробничі витрати на її виробництво: Дт 23 Кт 13, 20, 22, 26, 63, 65, 66, 91. Отже, документальне підтвердження правильності сум, відображених у записах Дт 901 Кт 26 (собівартість реалізованої продукції), зводиться до документального підтвердження виробничих витрат на її виробництво, відображених за дебетом рахунку 23 у тому періоді, коли цю продукцію було виготовлено.

Окремо звертаємо увагу на бухгалтерський запис Дт 23 Кт 91 – це розподіл загальновиробничих витрат. Облік загальновиробничих витрат регламентований п. 16 П(С)БО 16. Більш докладно про ці витрати – далі.

Правила формування собівартості продукції визначені П(С)БО 16.

Перш за все підприємству потрібно визначитися з об’єктом витрат. Об'єкт витрат – це продукція, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення пов'язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат – п. 4 П(С)БО 16. За умовами запитання об'єктом витрат буде одиниця продукції: окремий предмет меблів (окрема модель) чи набір меблів, якщо його планується продавати тільки як набір, без окремого продажу предметів з такого набору. При цьому не має значення, чи буде це типова модель або виготовлена на замовлення – методика калькулювання собівартості буде однаковою. Це буде позамовний метод калькулювання собівартості, за яким фактична калькуляція виробничої собівартості продукції визначається для кожного замовлення або партії окремо. Під цю схему підпадає і калькулювання собівартості кожної моделі або набору меблів, які можуть розглядатися як окреме замовлення або партія.

Визначення об'єкта витрат (або метод калькулювання собівартості продукції) на підприємстві слід закріпити у наказі керівника або у наказі про облікову політику. Наприклад, формулювання у наказі може бути таким: "Калькулювати собівартість готової продукції за окремими моделями меблів. Калькулювати собівартість меблевих наборів шляхом арифметичного підсумовування собівартості предметів, що входять у набір". Можливі й інші варіанти, які підприємство обирає самостійно.

Далі потрібно визначити склад витрат,  які включаються до виробничої собівартості продукції. Відповідно до п. 11 П(С)БО 16 сюди включаються:

•  прямі матеріальні витрати – п. 12 П(С)БО 16;
• прямі витрати на оплату праці – п. 13 П(С)БО 16;
•  інші прямі витрати – п. 14 П(С)БО 16;
• змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати – п. 15 П(С)БО 16.

Виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, яка реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, що використовується на підприємстві. Для меблевого виробництва це здебільшого неактуально, тому що супутня продукція зазвичай не виникає.

Перелік й склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції установлюються підприємством та закріплюється у наказі керівника або наказі про облікову політику.

Примірний перелік статей калькулювання у меблевому виробництві може бути таким:

1) прямі матеріальні витрати:

• основні матеріали (ДСП);
• допоміжні матеріали (фурнітура);
• пакувальні матеріали;

2) прямі витрати на оплату праці робітників, зайнятих виробництвом меблів;

3)  інші прямі витрати:

• прямі витрати на виробництво меблів, які не були включені до попередніх статей;
• ЄСВ
• амортизація основних засобів, що використовуються у виробництві;

4) змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати:

• оплата праці апарату управління виробництвом та ЄСВ з неї;
• амортизація основних засобів загальновиробничого призначення;
•  витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення;
•  витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше утримання виробничих приміщень;
•  інші загальновиробничі витрати.

Документальне підтвердження виробничих та загальновиробничих витрат

Такий документ, як розрахунок калькуляції собівартості продукції, не належить до первинних документів у розумінні Закону про бухоблік, оскільки не містить усіх обов’язкових реквізитів, передбачених ст. 9 Закону про бухоблік, не відображає відомостей про госоперацію. Калькуляція собівартості продукції за своїм призначенням не відповідає ознакам первинного документа, оскільки нею не фіксується будь-яка господарська операція, розпорядження або дозвіл на проведення господарської операції (лист Мінфіну від 15.02.2013 р. №31-08410-07/23-357/246).

Первинними документами, що підтверджують собівартість продукції, є документи, які підтверджують витрати щодо кожної статті калькуляції, включаючи виробничі та загальновиробничі витрати. Наприклад, витрати на матеріали та інші ТМЦ підтверджуються накладною, яка підтверджує передачу ДСП, фурнітури та пакувальних матеріалів зі складу до цеху (бухгалтерський запис Дт 201 з аналітикою "цех" Кт 201 з аналітикою "склад". Така накладна може складатися за формою №М-11 або за іншою формою, більш зручною для підприємства, але за наявності усіх обов’язкових реквізитів, передбачених ст. 9 Закону про бухоблік. Аналогічно списуються всі ТМЦ, витрачені на виробничі та загальновиробничі цілі (миючі засоби, МШП, інструменти, запасні частини та ін.).

Актом або виробничим звітом підтверджується фактичне витрачання запасів (матеріалів та інших ТМЦ) на виробництво меблів. У цьому акті зазначаються, зокрема, найменування використаних запасів, їх кількість, облікова ціна та сума в розрізі кожного найменування, номер  або найменування предмету меблів, для виготовлення якого вони витрачені тощо. За цим актом або звітом робиться запис Дт 23 Кт 201 з аналітикою "цех".

Витрати на оплату праці робітників, які зайняті виробництвом меблів, та на сплату ЄСВ на цю зарплату, підтверджуються відомістю про нарахування заробітної плати, витрати на комунальні та інші послуги сторонніх організацій  – актами від постачальників послуг, витрати на амортизацію ОЗ – відомостями нарахування амортизації і т.д. Аналогічно підтверджуються аналогічні загальновиробничі  витрати.

Документом, що підтверджує правомірність застосування на підприємстві відповідного методу калькулювання собівартості продукції, є наказ про облікову політику підприємства. Власне собівартість продукції підтверджується первинними документами щодо здійснення витрат на її виробництво за кожною статтею калькуляції окремо.

Розподіл загальновиробничих витрат

Наступне питання, яке повинно вирішити підприємство – це обрання найбільш прийнятної бази розподілу загальновиробничих витрат. Про розподіл загальновиробничих витрат ми неодноразово писали на сторінках "Дебету-Кредиту", наприклад:

• Загальновиробничі витрати слід розподіляти, навіть якщо виробляється один вид продукції
• Види загальновиробничих витрат можуть бути зазначені в наказі про облікову політику 
• Готова продукція: особливості обліку

Для виробництва корпусних меблів, на нашу думку, цілком прийнятною базою розподілу загальновиробничих витрат буде сума виробничих витрат на виробництво певних моделей. При застосуванні такої бази загальновиробничі витрати розподіляться пропорційно вартості моделей меблів - у більшій сумі на більш дорогі моделі, і навпаки.

Наприклад, підприємство виробило за місяць 4 шафи та 2 столи. Виробнича собівартість цих меблів склала 4200 грн = 800 грн * 4 шафи + 500 грн * 2 столи. Загальновиробничі витрати за цей місяць склали 1512 грн. Вони розподіляються між столами та шафами так:

1)     визначення бази розподілу: виробничі витрати у сумі 4200 грн;

2)   сума загальновиробничих витрат на одиницю бази розподілу: 1512 грн/4200 грн = 0,36 грн;

3)     Загальновиробничі витрати, що розподіляються на собівартість однієї шафи: 800 грн * 0,36 = 288 грн;

4)    Загальновиробничі витрати, що розподіляються на собівартість одного стола: 500 грн * 0,36 = 180 грн;

5)   Загальна виробнича собівартість меблів: (800 + 288) грн * 4 шафи + (500 + 180) грн * 2 стола = 4352 грн + 1360 грн = 5712 грн, що дорівнює сумі 4200 грн + 1512 грн.

Як видно з розрахунку, на більш дорогі шафи розподілено більше загальновиробничих витрат.

Але це не єдиний варіант. Підприємство може обрати іншу базу розподілу, наприклад, кількість трудозатрат в людино-годинах або в сумі заробітної плати, або вартість основних матеріалів тощо.

Усі ці розрахунки повинні бути підтверджені документами, наприклад, бухгалтерською довідкою. Але, нагадуємо, у даному випадку така бухгалтерська довідка буде лише довідковим, а не первинним документом.

ПДВ

Відповідно до п. 188.1 ПКУ база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів не може бути нижчою за звичайні ціни. Що таке звичайна ціна,  визначено у п. 14.1.71 ПКУ:  це ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПКУ. Якщо не доведено зворотнє, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.

У даному випадку, для підтвердження того, що ціна продажу меблів відповідає рівню ринкових цін, варто встановлювати ціни на продукцію наказом керівника підприємства, у якому затвердити прейскурант цін на продукцію, за якими продукція продається кожному покупцю, який звернеться до підприємства. У такому наказі можуть бути встановлені знижки на продукцію, але вони повинні встановлюватись для всіх покупців, які виконають певні умови. Наприклад, знижка може встановлюватись у певні дні чи години – для всіх покупців, що звернуться у цей час; або ж встановлюється знижка в залежності від загальної вартості покупки – але знову ж таки для всіх покупців, які здійснять покупку на обумовлену суму, і т.п.

Встановлення індивідуальних знижок для певних покупців, без визначення умов надання таких знижок, не рекомендується, оскільки ця обставина дає привід стверджувати, що ціна з такою знижкою є індивідуальною для покупця та не відповідає ринковим цінам.

Видавати наказ про затвердження продажних цін на продукцію слід по мірі необхідності, у тому числі щоденно.

Крім цього, варто мати інформацію про ціни на меблі аналогічної якості в інших виробників на тому ж ринку, на якому підприємство реалізує свою продукцію.

Отже, якщо підприємство реалізує продукцію за ринковими цінами, воно виконує норму п. 188.1 ПКУ та йому не потрібно донараховувати податкові зобов’язання з ПДВ, якщо собівартість виявиться більшою, ніж продажна ціна. ПКУ не вимагає цього.