Куди віднести в бухобліку витрати на придбання М.Е.Doc, ЛІГА:ЗАКОН та ключів ЕЦП

Для початку зазначимо, що фахівці ДФС в підкатегорії 102.05 ресурсу «ЗІР»* до 2017 року роз’яснювали, що витрати платника податку на придбання права користування комп’ютерними програмами відносяться до групи 5 нематеріальних активів, а витрати на придбання сертифікатів відкритих ключів ЕЦП – до групи 6 нематеріальних активів.

Тобто, основуючись податковому визначенні «нематактив», наведеному у пп. 14.1.120 ПКУ, податківці приходили до висновків, що придбання комп'ютерної програми та ключів ЕЦП (придбання права користування, без переходу авторських прав) призводить до виникнення нематактиву.

Нагадаємо!

Нематеріальні активи – це право власності на результати інтелектуальної діяльності, у тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані об’єктом права власності (інтелектуальної власності), право користування майном та майновими правами платника податку в установленому законодавством порядку, у тому числі набуті в установленому законодавством порядку права користування природними ресурсами, майном та майновими правами (пп. 14.1.120 ПКУ за редакцією, чинною до 2017 р.).

Втім, завдяки Закону №1797, визначення «нематеріальні активи», яке містилося у пп. 14.1.120 ПКУ, з 01.01.2017 року виключено. І, враховуючи норми ст. 5 ПКУ, для визначення того, що є нематактив, платнику податку доведеться звертатися до інших нормативних документів, наприклад, до П(С)БО 8 «Нематеріальні активи». Втім, зауважимо, це правило буде поширюватися лише на визнання нематактивів, починаючи із 2017 року.

Відповідно до листів Мінфіну від 22.02.2010 р. №31-34000-10-16/3801, від 13.07.2009 р. №31-34000-20-10/18896: такі активи як придбані комп'ютерні програми (за умови відповідності критеріям визнання активів) відображаються у складі інших нематеріальних активів.

Згідно з п. 3 НП(С)БО 1, активами визнають ресурси, контрольовані підприємством в результаті минулих подій, використання яких, як очікується, призведе до отримання економічних вигод у майбутньому. Причому пояснення сутності «контролю» немає в нормативних актах.

Втім деякі бухгалтери звертаються до Інструкції №291, в якій сказано, що на рахунках класу 1 «Необоротні активи» узагальнюється інформація про наявність і рух необоротних активів (а тут й відображаються нематактиви (рахунок 12):

• належних підприємству на праві власності;
• отриманих на праві господарського відання, на праві оперативного управління;
• отриманих у фінансовий лізинг, у довірче управління чи за договором оренди цілісного майнового комплексу.

Тому вони бачать зв'язок контролю саме із прав власності на активи або іншого юридичного права (наприклад, використання активу на умовах фінансового лізингу), що дає підприємству можливість контролювати майбутні вигоди, які воно очікує отримати від цього активу.

Втім Інструкція №291 не визначає методологічні засади бухобліку, а лише встановлює призначення і порядок ведення рахунків бухобліку. Тому, вважаємо, що слід звернутися до МСБО та МСФЗ, адже український облік орієнтований на них.

Перш за все, згідно з п. 4.12 Концептуальної основи фінансової звітності при визначенні існування активу право власності не є істотним. Незважаючи на те, що здатність суб'єкта господарювання контролювати вигоди, як правило, визначається юридичними правами, стаття може, однак, відповідати визначенню активів, навіть коли юридичного контролю немає. Наприклад, ноу-хау, одержане у процесі розробки, може відповідати визначенню активу, якщо суб'єкт господарювання, зберігаючи його в таємниці, контролює вигоди, які сподівається одержати від нього.

А згідно з п. 13 МСБО 38 «Нематеріальні активи» сказано, що суб'єкт господарювання контролює актив, якщо він має повноваження отримувати майбутні економічні вигоди, що надходять від основного ресурсу, та обмежувати доступ інших до цих вигід. Здатність суб'єкта господарювання контролювати майбутні економічні вигоди від нематеріального активу, як правило, виходить з юридичних прав, які можна забезпечити в судовому порядку. В разі відсутності юридичних прав контроль довести складніше. Проте юридичне забезпечення права не є необхідною умовою для контролю, оскільки суб'єкт господарювання може бути в змозі контролювати майбутні економічні вигоди в інший спосіб.

Із економічними вигодами трохи складніше, адже тут вступає суб’єктивна думка. Втім, у визначенні можливості отримані таких вигод також допоможе «міжнародна» Концептуальна основа фінансової звітності. Так, згідно з п. 4.8 такої основи майбутня економічна вигода, втілена в активі, є потенціалом, який може сприяти надходженню (прямо або непрямо) грошових коштів і їх еквівалентів до суб'єкта господарювання. Потенціал може бути продуктивним, тобто частиною операційної діяльності суб'єкта господарювання. Він може набирати також форми конвертованості у грошові кошти або їх еквіваленти або спроможності зменшувати відтік грошових коштів, наприклад, коли альтернативний виробничий процес зменшує витрати на виробництво.

Тобто економічні вигоди в активі існують, якщо він або забезпечить отримання доходів, або зменшить витрати підприємства.

Також третім критерієм визнання активу НА є його ідентифікація (п. 4 П(С)БО 8). Згідно з п. 12 МСБО 38 актив є ідентифікованим, якщо він:

а) може бути відокремлений, тобто його можна відокремити або відділити від суб'єкта господарювання і продати, передати, ліцензувати, здати в оренду або обміняти індивідуально або разом з пов'язаним з ним контрактом, ідентифікованим активом чи зобов'язанням, незалежно від того, чи має суб'єкт господарювання намір зробити це,

або

б) виникає внаслідок договірних або інших юридичних прав, незалежно від того, чи можуть вони бути передані або відокремлені від суб'єкта господарювання або ж від інших прав та зобов'язань.

Від цього й будемо відштовхуватися при віднесені понесених витрат на придбання М.Е.Doc, ЛІГА:ЗАКОН та ключів ЄЦП.

М.Е.Doc як примірник комп’ютерної програми. Якщо ми говоримо саме про примірник комп’ютерної програми, то зауважимо, що особа, яка володіє правомірно виготовленим примірником комп'ютерної програми, має право без згоди автора або іншої особи, яка має авторське право на цю програму, здійснювати "вільне копіювання, модифікацію і декомпіляцію комп'ютерних програм" у межах, регламентованих у ст. 24 Закону "Про авторське право та суміжні права". Тобто, вважаємо, що тут прослідковується контроль.

Крім того, варто зупинитися й на позиції податківці із цього приводу, адже нематактиви для цілей оподаткування тепер братимуться із бухобліку, як ми зауважили вище.

Так, згідно з роз’ясненнями фахівців ДФС у "Віснику" за 2016 рік ПЗ обліковується на субрахунку 125 «Авторське право та суміжні з ним права» (якщо підприємству передано авторські права за авторським договором) чи субрахунку 127 «Інші нематеріальні активи» (якщо підприємство отримало ПЗ на правах використання, без отримання авторських прав за авторським договором — примірник, в тому числі так звані ліцензії на використання). Саме останній варіант здебільшого відбувається на практиці. Те ж саме вони говорили й раніше у "Віснику" за 2013 р.

Зверніть увагу!

Раніше, до 2009 року у визначенні «нематактив» згідно з п. 4 П(С)БО 8 було чітко зазначено, що це немонетарний актив, який не має матеріальної форми, може бути ідентифікований та утримується підприємством з метою використання протягом періоду більше одного року (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, в адміністративних цілях чи надання в оренду іншим особам. З 2009 року із визначення придбано «часові» рамки. Крім того, згідно із п. 1.2 Методрекомендацій №1327, НМА вважаються, зокрема, немонетарні активи незалежно від строку їх корисного використання (експлуатації), тобто строк корисного використання НМА може бути меншим одного року.

Щоправда, згадка про такі «часові» рамки залишилася в Інструкції №291, втім, вона не встановлює правил бухоблік, а лише встановлює призначення і порядок ведення рахунків бухобліку.

Тож, вважаємо, що контроль тут простежується. Ідентифікація активу також присутня. Що стосується економічних вигод, то на думку автора, вони тут також є, адже використання примірника комп’ютерної програми М.Е.Doc дає можливість подавати звітність в електронній формі, економлячи час та відповідно витрати підприємства (на проїзд бухгалтера до відповідних органів, на поштові пересилки тощо).

Тоді як, наприклад, податкову звітність крім в електронній формі можна подавати як особисто платником податків або уповноваженою на це особою, так і надсилати поштою з повідомленням про вручення та з описом вкладення згідно з п. 49.3 ПКУ.

Ті ж самі варіанти подачі й звітності з ЄСВ (п. 1 розд. ІІ Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Мінфіну від 14.04.2015 р. №435).

Таким чином, автор вважає, що безпосередньо придбаний примірник програми М.Е.Doc можна визнати активом, а отже й нематактивом й обліковувати його на субрахунку 127.

М.Е.Doc як пакет оновлення (компонент)/обслуговування комп'ютерної програми. В зазначеному випадку мова не йде про нематеріальні активи. В у такому разі постачальник надаватиме пакети оновлення до програми "М.Е.Doc", тобто постачальник надаватиме послуги, протягом року.

Оскільки платіж здійснюється наперед на рік, то доцільно в цьому разі використовувати рах. 39 "Витрати майбутніх періодів". До витрат, облік яких ведеться на цьому рахунку 39 відносяться витрати, сплачені авансом.

Оплата постачальнику за надання пакетів оновлення буде супроводжуватися проведенням Дт 39 Кт 311. Умовами запитання визначено, що отримувач послуг отримав акт приймання-передачі, очевидно, щомісячних актів постачальник не надаватиме. Незважаючи на це, покупець послуг не має права датою акту списати всю суму передоплати до складу витрат, адже послуги мають триваючий характер і будуть отримуватися щомісяця протягом року. В цьому випадку, незважаючи на акт приймання-передачі на весь період, покупець послуг має щомісяця в обліку здійснювати проведення Дт 92 Кт 39 на суму 1/12 оплати послуг на рік на підставі бухгалтерської довідки.

Тобто, навіть якщо витрати на придбання примірника програми М.Е.Doc визнали НА, то наступні витрати, понесені для підтримання такої програми у актуальному (робочому) стані є звичайними витратами п. 18 П(С)БО 8.

Ліга: Закон. Вважаємо, тут буде працювати аналогія із придбанням примірника комп’ютерної програми М.Е.Doc.

По-перше, контроль такого активу тут присутній, адже покупець програми може обмежувати доступ інших осіб до тих економічних вигод, які він отримує від експлуатації системи.

По-друге, із економічними вигодами від використання такої програми також не посперечаєшся – завдяки зібраній базі нормативних, роз’яснювальних документів, а також коментарів тощо, можна запобігти виникненню потенційних штрафів після податкової перевірки в результаті неправильного застосування норм законодавства, обрати кращі способи ведення господарської діяльності тощо.

По-третє, ідентифікація активу тут також прослідковується.

Крім цього, при оплаті за абонентське обслуговування програми ЛІГА:ЗАКОН відбувається аналогічна ситуація, як і з М.Е.Doc.

Ключі ЄЦП. Згідно зі ст. 1 Закону України від 22 травня 2003 року №852-IV "Про електронний цифровий підпис" електронний підпис - це дані в електронній формі, які додаються до інших електронних даних або логічно з ними пов'язані та призначені для ідентифікації підписувача цих даних. ЕЦП – це вид електронного підпису, отриманого за результатом криптографічного перетворення набору електронних даних, який додається до цього набору або логічно з ним поєднується і дає змогу підтвердити його цілісність та ідентифікувати підписувача. Електронний цифровий підпис накладається за допомогою особистого ключа та перевіряється за допомогою відкритого ключа.

Засіб електронного цифрового підпису - програмний засіб, програмно-апаратний або апаратний пристрій, призначені для генерації ключів, накладення та/або перевірки електронного цифрового підпису.

Крім того, згідно зі ст. 6 Закону про електронні документи, ЕЦП є обов'язковим реквізитом електронного документа, який використовується для ідентифікації автора та/або підписувача електронного документа іншими суб'єктами електронного документообігу. Накладанням ЕЦП завершується створення електронного документа.

З вищенаведеного зрозуміло, що ЕЦП потрібен для того, щоб складати електронні документи.

На думку автора, у бухобліку ЕЦП -  це ресурс, контрольований підприємством, який його придбав за плату і передбачає використовувати у госпдіяльності, а отже, у майбутньому його використання, як очікується, спричиниться до отримання економічних вигод.

Адже ЕЦП — це щось, що, з одного боку, не має матеріальної форми, з іншого — належить певній особі і може використовуватися лише нею, тобто ЕЦП можуть бути ідентифіковані. ЕЦП повністю контролюються підприємством і можуть бути в будь-який момент відкликані, а їх використання дозволяє створювати електронні документи, тобто можна простежити зв'язок із економічними вигодами. Вони не споживаються одномоментно, а діють протягом певного періоду.

Отже, на думку автора, електронний цифровий підпис є активом у визначенні, наведеному у п. 3 НП(С)БО 1, і нематеріальним активом (адже його вартість може бути достовірно визначена) у визначенні, наведеному у п. 4 і 6 П(С)БО 8.

Відображається ЕЦП у бухгалтерському обліку за первісною вартістю, тобто за витратами, які підприємство понесло під час його придбання (оформлення), за винятком отриманої при оформленні знижки (п. 11 П(С)БО 8). До введення в експлуатацію такі витрати відображаються на субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів», а після введення — на субрахунку 127 «Iнші нематеріальні активи». Про це ми колись зауважували тут.

Проте серед бухгалтерів є ще одна позиція: оскільки у переліку НМА за П(С)БО 8 немає ЕЦП і немає чітких роз'яснень з боку Мінфіну щодо того, як саме відображати витрати на створення ЕЦП (не зважаючи на роки його використання у вітчизняному документообігу), дехто вважає такі витрати витратами на організацію діяльності і не бажає їх капіталізувати та амортизувати. Крім того існує позиція, що  чіткої економічної вигоди тут не прослідковується.

При цьому дехто з таких бухгалтерів відносить ці витрати до складу адміністративних витрат (рахунок 92) одразу, а дехто — списує рівними частками щомісяця протягом дії сертифіката, як витрати майбутніх періодів (за дебетом рахунка 92 «Адміністративні витрати» у кореспонденції з кредитом рахунка 39 «Витрати майбутніх періодів»).

Якщо підприємство все-таки не вбачає економічних вигод при придбанні примірника М.Е.Doc, ЛІГА:ЗАКОН та ключів ЄЦП та бажає відобразити витрати на їх придбання через рахунок 39 із поступовим віднесенням на адмінвитрати, то радимо звернутися до Мінфіну з цього приводу. Адже тут дійсно існує тонка грань між визнанням НА та витратами, яку можна легко перетнути, зважаючи на суб’єктивізм кожного із бухгалтерів (особливо щодо наявності економічних вигід).

Крім цього, якщо податківці й надалі будуть настоювати на виникненні саме НА, то вони захочуть відповідно побачити й коригування фінрезультату до оподаткування: збільшення на бухгалтерську амортизацію та зменшення на податкову амортизацію таких НА (п. 138.1 та п. 138.2 ПКУ). А отже, об’єкт оподаткування з податку на прибуток буде вирахуваний по-різному в залежності від того чи визначає підприємство у бухобліку НА чи витрати.

Електронно-інформаційні послуги. Оскільки ніякого примірника комп’ютерної програми підприємство не придбаває й не встановлює на комп’ютер, то тут мова про звичайні послуги. Витрати на придбання таких послуг за аналогією із придбанням пакету оновлень М.Е.Doc слід відображати у складі витрат періоду через використання рахунку 39. Про нюанси такого обліку ми розглядали вище. Вони тут будуть ідентичні.

_________________________

* Запитання (чинне до 01.01.2017р.): « До яких груп нематеріальних активів належать витрати на придбання права користування комп’ютерними програмами та посилених сертифікатів відкритих ключів електронного цифрового підпису (ЄЦП)?»