Продаж НМА пов’язаній особі нижче собівартості у 2026 році: податкові різниці та ризики ДПС (аудіоверсія)

При продажу витрат із рахунку 154 об'єкт, згідно з правилами НП(С)БО 27, зазвичай попередньо визнається необоротним активом, утримуваним для продажу (Дт 286 — Кт 154), після чого списується на собівартість (Дт 943 — Кт 286). Це закріплює статус об'єкта як оборотного активу (на незавершені капітальні інвестиції, як і на активи, утримувані для продажу, амортизація в бухгалтерському обліку не нараховується).

Для ТОВ «А» (продавця) прямі коригувальні різниці з податку на прибуток при продажу незавершених капітальних інвестицій іншому резиденту, як правило, не виникають, якщо об'єкт не введений у господарський оборот як нематеріальний актив (НМА). Водночас необхідно окремо визначити мінімальну базу оподаткування ПДВ відповідно до п. 188.1 ПКУ.

Податок на прибуток

Трансфертне ціноутворення (ТЦУ)

Операція між ТОВ «А» та ТОВ «Б» — резидентами України — не стає контрольованою лише через пов'язаність сторін. Перелік контрольованих операцій визначений пп. 39.2.1 ПКУ і орієнтований насамперед на операції з нерезидентами та інші прямо визначені Кодексом випадки. Тому коригування ціни до рівня «витягнутої руки» за ст. 39 ПКУ у наведеній ситуації не здійснюється.

Податкові різниці за ст. 138 та ст. 140 ПКУ

Якщо витрати накопичені на субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів», а об'єкт ще не введений у господарський оборот як НМА, він обліковується як незавершені капітальні інвестиції. Відповідно, податкова амортизація такого об'єкта ще не нараховується, тому при його відчуженні амортизаційні різниці, передбачені п. 138.1 та 138.2 ПКУ, не виникають.

Якщо до продажу об'єкт буде визнаний НМА та введений у господарський оборот, податкові наслідки необхідно визначати вже за правилами продажу НМА, зокрема з урахуванням різниць, передбачених ст. 138 ПКУ.

Спеціальної різниці з податку на прибуток лише через те, що актив продається пов'язаній особі — резиденту України за ціною нижче його собівартості або ринкової вартості, розділ III ПКУ не встановлює. Також зауважимо, що статус покупця (резидент Дія Сіті) не спричиняє податкових різниць у продавця: передбачене пп. 140.5.17 ПКУ коригування фінрезультату застосовується виключно покупцями при придбанні майна, робіт чи послуг у резидента Дія Сіті — платника податку на особливих умовах.

Ризик щодо «ділової мети»

Визначення розумної економічної причини (ділової мети) міститься у пп. 14.1.231 ПКУ. При цьому спеціальна податкова різниця за пп. 140.5.15 ПКУ щодо операцій без ділової мети стосується операцій з нерезидентами, тому безпосередньо до продажу між ТОВ «А» та ТОВ «Б» — резидентами України — не застосовується.

Водночас суттєво збиткова операція між пов'язаними особами потребує належного економічного обґрунтування. Верховний Суд виходить із того, що ділова мета передбачає спрямованість операції на отримання економічного ефекту, однак такий ефект не обов'язково має виникати негайно, а сама збитковість операції не свідчить автоматично про відсутність ділової мети.

Зокрема, така позиція викладена у постанові Верховного Суду від 11.12.2025 у справі №480/3734/24: економічний ефект може настати в майбутньому або не настати з об'єктивних причин, а збиткова операція може бути нормальним результатом господарської діяльності.

Аналогічний підхід підтверджено Верховним Судом у постанові від 09.12.2025 у справі №620/8889/24, де узагальнено попередню практику КАС ВС щодо критерію економічного ефекту та ділової мети.

Тому ТОВ «А» доцільно документально обґрунтувати причини встановлення ціни нижче понесених витрат: технічний стан і ступінь готовності розробки, необхідність подальших інвестицій, комерційне або технологічне старіння, обмежені можливості самостійної монетизації тощо. За суттєвої різниці у вартості доцільним є незалежне визначення ринкової вартості майнових прав.

ПДВ

Тимчасова пільга з постачання програмної продукції припинила свою дію з 01.01.2023, тому операція з відчуження як майнових прав, так і результатів IT-розробок оподатковується ПДВ за базовою ставкою 20%.

Перед визначенням мінімальної бази ПДВ необхідно встановити, що саме є предметом продажу: завершений НМА, незавершені капітальні інвестиції, майнові права інтелектуальної власності або інший результат розробки.

Відповідно до п. 188.1 ПКУ, база оподаткування ПДВ не може бути нижчою:

• для придбаних товарів/послуг — за ціну їх придбання;
• для самостійно виготовлених товарів/послуг — за звичайну ціну;
• для необоротних активів — за балансову (залишкову) вартість за даними бухгалтерського обліку на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюється операція.

Отже, сума фактичних витрат, накопичених на рахунку 154, не є автоматично мінімальною базою ПДВ. Мінімальна база визначається залежно від правової та бухгалтерської кваліфікації об'єкта продажу (наприклад, якщо об'єкт кваліфікується як самостійно створений результат робіт/товар, орієнтиром для контролерів виступатиме саме звичайна ціна).

Якщо визначена відповідно до п. 188.1 ПКУ база оподаткування перевищує фактичну ціну продажу, ТОВ «А»:

• складає податкову накладну виходячи з фактичної ціни постачання;
• на суму перевищення бази оподаткування над фактичною ціною складає окрему або зведену податкову накладну з типом причини «15».

Висновки

• Податок на прибуток — продаж незавершених капітальних інвестицій пов’язаній особі-резиденту (зокрема резиденту Дія Сіті) за ціною нижче собівартості сам по собі не спричиняє спеціальних податкових різниць та не підпадає під правила ТЦУ;
• Ділова мета — збитковість операції не означає автоматичної відсутності ділової мети, однак суттєве заниження ціни доцільно підтвердити економічним обґрунтуванням та, за потреби, незалежною оцінкою;
• ПДВ — мінімальна база визначається за п. 188.1 ПКУ залежно від кваліфікації об’єкта продажу; витрати на рахунку 154 не є автоматично мінімальною базою ПДВ.