Дисконтування фінактиву та фінзобов’язання: як проводити?

Облік фінансових інструментів регулюється П(С)БО 13. Необхідні нам визначення фінансового активу та фінансового інструменту містяться у п. 4 П(С)БО 13.

Фінансовий інструмент — це контракт, який одночасно призводить до виникнення (збільшення) фінансового активу в одного підприємства і фінансового зобов’язання або інструмента власного капіталу в іншого. Зазвичай цей контракт є взаємовігидним для сторін. Власне ця взаємна вигода і є причиною його укладення.

Фінансовий актив — це:

• грошові кошти та їхні еквіваленти;
• контракт, що надає право отримати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого підприємства. Під це визначення підпадають: депозити у банках, дебіторська заборгованість, позики видані, облігації придбані, векселі отримані тощо;
• контракт, що надає право обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно вигідних умовах (дериватив);
• інструмент власного капіталу іншого підприємства (акції інших підприємств тощо).

Фінансовий актив, призначений для перепродажу — це фінансовий актив, придбаний з метою подальшого продажу для отримання прибутку від короткотермінових змін його ціни та/або винагороди посередника. Фінансові активи, що призначені для перепродажу (торгівлі), оцінюються за справедливою вартістю. Торгівля, як правило, означає активне і систематичне придбання та продаж фінансових інструментів, які використовуються з метою отримання прибутку від короткострокових коливань цін або маржі дилера. Тобто прибуток від торгівлі фінансовими активами передбачається отримувати за рахунок зміни вартості самого активу. Такими активами можуть бути банківські метали, інвестиційні монети, акції тощо.

Раніше дисконтуванню підлягали лише ті фінансові активи, що утримуються для отримання прибутку від сплати відсотків на основну суму, за умови її повернення. Як правило, такі активи утримуються довгостроково. Класичним прикладом вказаного фінансового активу є довгострокова дебіторська заборгованість (процентна), векселі отримані тощо.

Цілком очевидно, що фінансовий актив відображається у балансі у того підприємства, яке має право отримати кошти за ним (п. 10 П(С)БО 13). При цьому часто такий актив не змінює свою оцінку і списується в разі погашення дебіторської заборгованості (або внаслідок її визнання безнадійною).

Але існує спеціальне правило. Фінансовий актив оцінюють за амортизованою собівартістю, якщо він утримується до погашення та має граничний термін погашення, а також виконуються одночасно дві умови:

1) актив утримується з метою отримання грошових коштів;

2) грошові кошти надходять у певні строки як погашення основної частини боргу та процентів (відсотків) на непогашену суму боргу.

До таких фінансових активів належать, зокрема:

• депозити у банках;
• векселі отримані;
• позики видані;
• облігації придбані;
• дебіторська заборгованість (включаючи торговельну дебіторську заборгованість).

Для оцінки фінансових активів за амортизованою вартістю застосовується поняття «ефективна ставка відсотка» (п. 4 П(С)БО 12). Це ставка, на основі якої здійснюється дисконтування очікуваного потоку майбутніх грошових платежів або надходжень протягом очікуваного терміну дії (існування) фінансового інструменту до чистої балансової вартості (амортизованої собівартості) цього фінансового інструменту.

Ефективна ставка відсотка використовується під час первісного визнання фінансового інструменту в бухобліку та забезпечує однаковий рівень дохідності (витратності) шляхом рівномірного розподілу доходів і витрат на всі періоди протягом строку дії фінансового інструменту. Ця ставка застосовується для:

• визнання процентних доходів (витрат) за фінансовим інструментом;
• оцінки фінансових інструментів, що обліковуються за амортизованою собівартістю (кредитів, депозитів, боргових цінних паперів);
• обчислення теперішньої вартості майбутніх грошових потоків для розрахунку зменшення корисності фінансових активів.

Відповідно до п. 14 П(С)БО 28 ставка дисконту базується на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами. За відсутності ринкової ставки відсотка ставка дисконту базується на ставці відсотка на можливі позики підприємства або розраховується за методом середньозваженої вартості капіталу підприємства. При визначенні ставки дисконту враховуються ризики, крім ризиків, що були враховані при визначенні майбутніх грошових потоків.

Визначення ставки дисконту — найскладніший момент у дисконтуванні грошових потоків. Кожне підприємство розраховує її самостійно. Розрахунок ставки дисконту пов’язаний з багатьма припущеннями. Зазвичай ставку дисконту розраховують фінансисти, якщо вони є у штаті підприємства. За їх відсутності ставку дисконту доведеться розраховувати бухгалтеру або можна звернутися до спеціалізованих підприємств, фахівців, зокрема до аудиторів.

Для розрахунку ставки дисконту застосовують різні методи. Найпростіший з них — коли для ставки дисконту береться ставка відсотка за кредитами, які може отримати таке підприємство на певний період. Наприклад, якщо строк погашення дебіторської заборгованості — 10 років, то і для ставки дисконту береться ставка відсотка за десятирічним кредитом для цього підприємства, який воно може отримати в банку.

Щоправда, ставка дисконту, визначена таким способом, є доволі приблизною. Наприклад, для двох сум дебіторської заборгованості ризики неповернення можуть бути різними. Тож для дисконтування більш ризикованої заборгованості потрібно застосовувати вищу ставку дисконту, ніж для менш ризикованої. З цією метою стандартну ставку відсотка за кредитами потрібно коригувати з огляду на ризик, в даному випадку — ризик щодо отримання платежу за векселем від підприємства А.

Отже, в цьому випадку можна орієнтуватися на ставки за банківськими кредитами, що надаються на умовах, наближених до умов, на яких отримано вексель. Також слід враховувати, що чим пізніше надійдуть кошти, тим вищий дисконт застосовується до них.

Докладніше про бухгалтерський та податковий облік дисконтування фінансових активів та зобов’язань на прикладі векселів (із проведеннями та прикладами) читайте тут. Про бухгалтерський та податковий облік кредитів, отриманих від нерезидента, читайте тут.