Як визначити об’єкти обліку витрат, калькуляційну одиницю, метод обліку витрат та спосіб калькулювання одиниці?

Деталі запитання полягають в наступному: 

Підприємство орендує приміщення санаторію та надає санаторно-курортні послуги (гість одночасно придбаває проживання, лікування, харчування). Облік доходів ведеться в ліжко-днях. Наказами по підприємству затверджено різні ціни за один день перебування в санаторії. Коли формується ціна за один день, то аналізують три складові – проживання, харчування, лікування. В залежності від поєднання категорій номерів (економ, стандарт, покращений) , видів харчування (звичайне та шведська лінія) і переліку медичних процедур, складається ціна – тариф. Цей тариф вноситься в програму для поселення і адміністратор на стійці отримує кошти від гостя  в сумі як ціна за один день помножена на кількість днів перебування в санаторії. Тобто підприємство не реалізує путівку як товар за фіксовану вартість, а реалізує санаторно-курортну послугу, яка в себе включає три складові – проживання, лікування, харчування. Гість придбаває таку кількість днів, яка йому потрібна. Реалізація за місяць (дохід) дорівнює підсумку фактично віджитих ліжко-днів на відповідну ціну.

Бухгалтерські проведення для обліку доходів в програмі 1С робляться за допомогою рахунків 70301 «Дохід від реалізації послуг проживання» , 70302 «Дохід від реалізації послуг харчування», 70303 «Дохід від реалізації послуг лікування». В наказі про облікову політику вказали, що дохід визначається за допомогою визначення ступеня завершеності операції - методом вивчення виконаної роботи.

Облік витрат в програмі 1С налаштований так, що прямі витрати збираються на Дт рахунків : 2311 «Виробництво послуг проживання», 2312 «Виробництво послуг харчування», 2313 «Виробництво послуг лікування» в кореспонденції з Кт 20,22,66,63.

Витрати на оренду підприємство вважає постійними загальновиробничими і згідно з довідкою експлуатаційної служби пропорційно площам, які займає: номерний фонд, їдальня, лікувальне відділення підприємство відносить згідно з  нормальною потужністю на 2311,2312,2313.

Нерозподілені постійні ЗВВ включає в собівартість реалізованих послуг.

На сьогоднішній день виявлено, що в наказі про облікову політику підприємства не прописано:

1. що є об’єктом обліку витрат;

2. що є калькуляційною одиницею;

3. метод обліку витрат;

4. спосіб калькулювання одиниці.

Оскільки підприємство витрати збирає за  рахунками 2311, 2312, 2313, то чи можна вважати, що об’єктом обліку витрат є «послуги проживання», «послуги лікування» та «послуги харчування», а калькуляційною одиницею є ліжко/день?

 Відповідь:

Відповідно до п. 4 П(С)БО 16, об'єкт витрат – це продукція, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення пов'язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат. Згідно з п. 302 Методрекомендацій № 373 об’єкти обліку виробничих витрат - це групування витрат виробництва в поточному обліку, що дає можливість визначати собівартість продукції (а в даному випадку – послуг) за їх видами, процесами, способами та місцями виробництва.

За умовами запитання, об’єктами витрат дійсно будуть «послуги проживання», «послуги лікування» та «послуги харчування». Відповідно до об’єктів витрат підприємство веде облік витрат на виробництво на субрахунках другого порядку до субрахунку 231 рахунку 23 «Виробництво». Положення про ці об’єкти витрат потрібно включити до наказу про облікову політику.

Для того, щоб мати можливість визначати собівартість утримання різних категорій номерів (адже очевидно, що витрати на утримання покращеного номера будуть більшими, ніж витрати на утримання номера категорії економ), різного виду харчування, медичних процедур (адже кожна з них має свою власну собівартість), варто деталізувати всі ці послуги як об’єкти калькулювання.

Об’єкт калькулювання собівартості — це різного ступеня готовності окремі види та одиниці продукції (робіт, послуг) основних і допоміжних підрозділів, технологічних фаз, стадій, переділів тощо. Іншими словами, об’єкт калькулювання — це певний вид продукції (в даному випадку –послуг). За умовами запитання, об’єктами калькулювання  будуть:

• Категорії номерів - економ, стандарт, покращений;
• Види харчування  - звичайне та шведська лінія;
• Медичні процедури за їх переліком.

Для обчислення собівартості одиниці об’єкта калькулювання витрати за об’єктами обліку підсумовуються, розподіляються на окремі послуги як об’єкти калькулювання і отриманий результат ділиться на кількість наданих послуг.

На нашу думку, витрати на субрахунку 2311 потрібно додатково розподіляти на такі об’єкти калькулювання, як номери категорій економ, стандарт, покращений. Зокрема:

• витрати на оренду приміщення в частині номерного фонду, витрати на прибирання номерів, заробітна плата обслуговуючого персоналу та інші витрати, що  не залежать від категорії номера, можуть розподілятися на кожну категорію номерів пропорційно їх площі;
• витрати на амортизацію меблів та побутової техніки в номерах, а також поточні витрати на інтер’єр номерів та інші витрати, що залежать від категорії номера, можуть накопичуватися щодо кожної категорії номерів за даними первинних документів тощо.

Ще один приклад – витрати на надання медичних послуг повинні розподілятись на кожний вид або групу видів медичних послуг (консультації, маніпуляції, процедури тощо).

Підприємству потрібно скласти перелік об’єктів калькулювання собівартості, тобто визначити такий асортимент послуг, щодо яких йому потрібна інформація про їх собівартість. При визначенні ступеню деталізації асортименту  слід орієнтуватися на те, яка інформація потрібна для встановлення ціни на кожний вид послуг. Занадто детальний асортмент може призвести до збільшення обсягу облікових робіт, але при цьому така детальна інформація може виявитись непотрібною. Тому до цього питання слід підійти зважено, щоб встановити баланс між обсягом облікових робіт та достатньою точністю обчислення собівартості.

Щодо номерів очевидно те, що потрібно знати, яку собівартість має обслуговування кожної категорії номера, адже від категорії залежить ціна проживання.

Щодо харчування потрібно визначитися, чи обов’язково підприємству знати собівартість кожної окремої страви в меню, чи йому буде достатньо знати лише загальні витрати на один день харчування одного гостя за звичайною схемою чи за шведською лінією, незалежно від асортименту виготовлених страв в цей день.

Після того, як визначені всі об’єкти калькулювання, їх перелік слід закріпити у наказі про облікову політику.

Калькуляційна одиниця – це одиниця виміру об’єкта калькулювання при обчисленні собівартості послуг. В даному випадку калькуляційними одиницями можуть бути:

• ліжко-день – для послуг номерного фонду;
• день харчування або один раз харчування (сніданок, обід, вечеря тощо);
• послуга – для медичних послуг. Якщо підприємство формує певний набір медичних послуг для різних категорій номерів, або формується єдиний набір денного комплексу послуг, можна використовувати день як калькуляційну одиницю.

Таким чином, якщо всі послуги розрахувати у вигляді набору послуг на один день перебування гостя, то можна для всіх трьох видів послуг застосовувати одну калькуляційну одиницю – ліжко-день перебування одного гостя. При цьому можна встановити декілька наборів послуг з різною ціною.

Методи розрахунку собівартості можна розділити на три групи: нормативний, позамовний та попередільний. Залежно від особливостей технології та організації виробництва на одному й тому ж підприємстві у різних виробництвах можуть застосовуватися декілька методів обліку. Мета при цьому одна — отримати інформацію про собівартість одиниці послуг для ціноутворення, контролю витрат, оцінки незавершеного виробництва. На нашу думку, в даному випадку найбільш доцільний попередільний метод, коли всі виробничі витрати накопичуються в межах окремого виробничого процесу (переділу):

• для номерного фонду – це процес утримання номерів;
• для послуг харчування – це процес приготування страв та утримання їдальні;
• для послуг лікування – це процес надання кожної медичної послуги.

Переділ в даному випадку - це закінчена частина технологічного процесу або сукупність виробничих операцій, у результаті яких виходить готова послуга. 

В основі класифікації способів калькулювання лежать характерні прийоми обчислення собівартості одиниці послуг.

Найпростішим і найбільш достовірним за умовами даного запитання є спосіб прямого розрахунку. За цим способом собівартість послуг в цілому визначається на основі прямого обліку витрат, а собівартість одиниці послуги визначається шляхом ділення загальної величини витрат за цією послугою на її обсяги. Взагалі існують такі способи: спосіб прямого розрахунку,  спосіб підсумовування витрат,  спосіб виключення витрат на супутню продукцію,  нормативний, коефіцієнтний, пропорційний або комбінований спосіб.

Обраний підприємством спосіб розподілу витрат має бути постійним. Він теж закріпляється в наказі про облікову політику.