Дата складання РК до ПН при поверненні товарів/послуг (передоплати): правила та приклади

Загальні підстави для складання Розрахунку коригування

Розрахунок коригування (РК) складається, якщо після постачання товарів/послуг відбувається будь-яка зміна суми компенсації їх вартості. Це включає такі випадки (див. п. 192.1 ПКУ):

• наступний за постачанням перегляд цін;

• перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала;

• повернення постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг.

РК є підставою для відповідного коригування сум податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача. Він складається в порядку, встановленому для податкових накладних, та підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН).

Хто реєструє РК (див. п. 192.1 ПКУ):

• Постачальник (продавець) реєструє РК, якщо передбачається збільшення суми компенсації вартості товарів/послуг на його користь, або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації.

• Отримувач (покупець) реєструє РК, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику. У цьому випадку постачальник надсилає складений РК отримувачу.

Вплив на податкові зобов'язання та податковий кредит.

Якщо внаслідок перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь постачальника (див. пп. 192.1.1 ПКУ): 

• Постачальник зменшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок. Постачальник має право зменшити суму податкових зобов’язань лише після реєстрації РК в ЄРПН.

• Отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду, якщо він був платником податку на дату коригування.

Якщо внаслідок перерахунку відбувається збільшення суми компенсації на користь постачальника (див. пп. 192.1.2 ПКУ): 

• Постачальник збільшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок.

• Отримувач відповідно збільшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду. Отримувач має право збільшити податковий кредит лише після реєстрації РК постачальником в ЄРПН.

РК не може бути зареєстрований в ЄРПН пізніше 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, до якої складений такий РК (див. п. 192.1 ПКУ).

Логіка визначення дати складання Розрахунку коригування

Логіка визначення дати складання РК базується на принципі "першої події", який застосовується і для дати виникнення податкових зобов'язань згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПКУ. Цей принцип поширюється і на події, що викликають коригування. Дата РК визначається датою події, яка є першою з тих, що спричинили зміну суми компенсації вартості товарів/послуг, тобто або датою повернення товарів (або їх частини), або датою повернення попередньої оплати (або її частини).

Таким чином, РК складається на дату, яка є першою подією, що фактично змінює (коригує) початкову операцію постачання товарів/послуг, а саме:

• дата фактичного повернення товарів/послуг продавцю; або

• дата фактичного повернення постачальником коштів попередньої оплати покупцю.

Ця логіка наводиться і в консультаціях податкової служби, наприклад, в ІПК ДПСУ від 11.07.2025 р. N 3736/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК.

Приклади ситуацій

Розглянемо наведені ситуації з урахуванням вищезазначених норм:

Ситуація 1. Передоплата, відвантаження, повернення товару, повернення коштів.

• 01.07.2025: Постачальником отримана передоплата від покупця-платника ПДВ. 

• На цю дату виникли податкові зобов'язання і була складена податкова накладна (ПН). Це "перша подія" для виникнення ПЗ.

• 04.07.2025: Постачальник відвантажив товари.

• 07.07.2025: Покупець повертає товари.

• 08.07.2025: Постачальник повертає кошти передоплати покупцю.

Логіка та дата РК: Відповідно до пункту 192.1 статті 192 ПКУ, РК складається при "поверненні товарів/послуг особі, яка їх надала" або "при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг". У цьому випадку, події, що викликають коригування, це:

• Повернення товару: 07.07.2025.

• Повернення коштів: 08.07.2025.

Перша подія, що призводить до зміни суми компенсації або її скасування, є повернення товару. Хоча повернення коштів також є підставою, але воно відбувається пізніше. Отже, розрахунок коригування до ПН від 01.07.2025 року має бути складений 07.07.2025 року – на дату повернення товару.

Ситуація 2. Передоплата, відвантаження, повернення товару, зарахування коштів за інший товар.

• 01.07.2025: Постачальником отримана передоплата від покупця-платника ПДВ. 

• На цю дату виникли податкові зобов'язання і була складена податкова накладна (ПН).

• 04.07.2025: Постачальник відвантажив товари.

• 07.07.2025: Покупець повертає товари.

• 10.07.2025: Укладено додаткову угоду про зарахування коштів передоплати в рахунок передоплати за інший товар.

Логіка та дата РК: У цьому випадку відбулося повернення товару, що є підставою для коригування початкової операції. Однак кошти за перший товар не були повернуті покупцю, а були перенаправлені на оплату іншого товару. Перенаправлення коштів є, по суті, новою "першою подією" (отриманням передоплати) для нового постачання.

Тому:

• Для операції з першим товаром (що був повернутий): Єдиною подією, яка спричинила зміну суми компенсації для цієї конкретної поставки, є повернення товару. Таким чином, розрахунок коригування до ПН від 01.07.2025 року на перший товар має бути складений 07.07.2025 року. Цей РК зменшить податкові зобов'язання постачальника на вартість повернутого товару.

• Для операції з "іншим товаром": Укладення додаткової угоди 10.07.2025 року, що засвідчує зарахування коштів як передоплати за інший товар, є новою "першою подією" – датою отримання оплати за інший товар [3а]. На цю дату повинна бути складена нова податкова накладна на "інший товар".

Ситуація 3. Відвантаження товару, оплата, повернення оплати, повернення товару.

• 01.07.2025: Постачальником відвантажено товар платнику ПДВ. 

• На цю дату виникли податкові зобов'язання і була складена податкова накладна (ПН). Це "перша подія" для виникнення ПЗ.

• 04.07.2025: Постачальник отримав оплату від покупця.

• 07.07.2025: Покупець повертає передоплату (інтерпретуємо як повернення коштів постачальником покупцю).

• 08.07.2025: Постачальник отримує від покупця повернений товар.

Логіка та дата РК: ПН була складена на дату відвантаження товару. Після цього відбувається зворотний процес – анулювання операції. Події, що викликають коригування:

• Повернення коштів (постачальником покупцю): 07.07.2025.

• Повернення товару (покупцем постачальнику): 08.07.2025.

Згідно з логікою, що "перша подія" для коригування також визначає дату РК, і враховуючи, що повернення коштів або повернення товарів є підставою для коригування, першою з цих подій є повернення коштів постачальником покупцю.

Отже, розрахунок коригування до ПН від 01.07.2025 року має бути складений 07.07.2025 року.

Висновок:

1. Дата складання РК базується на принципі "першої події": РК до податкової накладної складається на дату, коли відбулася перша подія, що змінює суму компенсації (повернення товару або коштів), відповідно до п. 192.1 ПКУ. 

2. Реєстрація РК в ЄРПН залежить від сторони коригування: Постачальник реєструє РК при збільшенні суми компенсації або без її зміни, а покупець — при зменшенні суми компенсації. 

3. Коригування впливає на податкові зобов’язання та кредит: Зменшення суми компенсації знижує податкові зобов’язання постачальника (після реєстрації РК в ЄРПН) та податковий кредит покупця, а збільшення — навпаки (для покупця – після реєстрації РК в ЄРПН).