Надані зразки власної продукції: як облікувати?

Бухоблік

Бухоблік безоплатного експорту продукції не відрізняється від звичайного експорту, окрім того, що при цьому у суб’єкта господарювання не виникає дохід. Тобто вартість таких зразків списується до складу витрат, однак доходу і заборгованості отримувача таких зразків не виникає (виникають лише витрати).

Сума сплачених митних платежів, вартості транспортування, а також брокерських послуг відображається за дебетом рахунку відповідних витрат (в даному випадку буде рахунок 93). Рахунок витрат вибирається виходячи з того, з якою метою здійснюється такий безоплатний експорт: наприклад, безоплатне постачання зразків продукції доцільно віднести на рахунок 93.

А ось якщо підприємство передає зразки не покупцям, а організаціям, що здійснюють тестування продукції, то згідно з п. 15.7 П(С)БО 16 витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг включаються до складу загальновиробничих витрат (Дт 91 Кт 26).

Податок на прибуток

Згідно з пп. 134.1.1 ПКУ, об’єкт оподаткування податком на прибуток визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ.

При цьому пп. 140.5 ПКУ, передбачено, що фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму перерахованої безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) особам, що не є платниками податку (крім фізичних осіб).

Таким чином, якщо суб’єкт господарювання застосовує податкові різниці з податку на прибуток, то він має збільшити фінрезультат до оподаткування на вартість безоплатно експортованої продукції нерезиденту, а також на вартість переданих зразків суб’єктам господарювання, що не є платниками податку на прибуток (наприклад, "єдинникам").

Якщо ж підприємство податкові різниці не застосовує, то така операція впливає на фінрезультат виключно за наведеними вище правилами бухгалтерського обліку.

Коригувати фінрезультат на суму супутніх витрат на доставку та митне оформлення зразків не потрібно.

ПДВ

Відповідно до пп. 185.1 ПКУ, об'єктом оподаткування є операції платників податку, зокрема, з:

а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;

г) вивезення товарів за межі митної території України.

Постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (п. 14.1.191 ПКУ).

Отже, як експорт зразків, так і передача їх на території України є об'єктом оподаткування ПДВ.

При цьому, згідно з пп. 188.1 ПКУ, база оподаткування операцій з постачання товарів визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.

База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін.

Оскільки зразки передаються безоплатно, то зобов'язання нараховуються на суму виходячи із звичайних цін на такі активи.

Експорт товарів у митному режимі експорту оподатковуються ПДВ за нульовою ставкою (пп. 206.4 ПКУ). ДФС у Полтавській області в ІПК від 20.03.2018 р. №1117/ІПК/16-31-12-01-34 надавала роз’яснення, що операції з постачання товарів за межі митної території України у митному режимі експорту, за якими ціна придбання/звичайна ціна/балансова (залишкова) вартість перевищує фактичну ціну (договірну вартість), оподатковуються також за нульовою ставкою. Разом з цим, необхідність складання другої податкової накладної на суму перевищення експортованих товарів відсутня.

Постачання ж товарів (в тому числі і безоплатне) на території України оподатковується ПДВ за ставкою 20%.

Порядок складання експортної ПН

Товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене в порядку, визначеному Кабміном, митною декларацією, оформленою відповідно до вимог МКУ.

У п. 8 та абз. 2 п. 12 Порядку №1307 зазначено, що у разі здійснення операцій з вивезення товарів за межі митної території України:

• у верхній лівій частині податкової накладної у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" робиться помітка "X" та зазначається тип причини 07 - складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України;
• у графі "Отримувач (покупець)" зазначаються найменування (П. І. Б.) нерезидента та через кому - країна, в якій зареєстрований покупець (нерезидент);
• у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний ІПН "300000000000";
• рядок "Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта" не заповнюється.

Тобто у разі експорту, ПЗ з ПДВ нараховуються однак за ставкою 0%. Оскільки надсилання зразків передбачає здійснення підприємство своєї господарської діяльності, то нараховувати «компенсаційні» зобов'язання з ПДВ за п. 198.5 ПКУ не потрібно.

Порядок складання ПН при передачі зразків на території України

При безоплатному постачанні товарів/послуг складаються дві податкові накладні.

У податковій накладній, складеній на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання у графі 7 (ціна постачання одиниці товару/послуги без урахування ПДВ) та у графі 10 (обсяг постачання (база оподаткування) без урахування ПДВ) зазначається «0», графа 11 (сума ПДВ) не заповнюється, нулі, прочерки та інші знаки чи символи у цій графі не проставляються.

Інші графи такої податкової накладної заповнюються в загальному порядку.

У податковій накладній (в тому числі зведеній), яка складена на суму перевищення, робиться позначка (15 – Складена на суму перевищення бази оподаткування, над фактичною ціною постачання). Така податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається. При цьому у рядках такої податкової накладної, відведених для зазначення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.

У графі 2 розділу Б податкової накладної, складеної на суму перевищення бази оподаткування, над фактичною ціною постачання, зазначається «перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до ст. 188 ПКУ, над фактичною ціною постачання».

У графі 7 такої податкової накладної зазначається ціна постачання одиниці товарів/послуг без урахування ПДВ, розрахована виходячи з перевищення ціни придбання/ звичайної ціни/балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною (тобто ціна придбання/звичайна ціна/балансова (залишкова) вартість), а у графі 10 відповідно сума перевищення обсягу постачання (база оподаткування) без урахування ПДВ (тобто обсяги придбання/виготовлення), у графі 11 – сума ПДВ.

Графи 3.1, 3.2, 3.3, 4, 5, 12 при цьому не заповнюються.

У клітинках податкової накладної, які не підлягають заповненню, нулі, прочерки та інші знаки чи символи не проставляються.

Тобто в такому випадку платник податку нараховує ПЗ з ПДВ, виходячи з звичайної вартості переданих активів за ставкою 20%.